如何编制合并报表

纵横四海

　　母公司和子公司之间发生的业务放在整个企业集团的角度看，实际相当于企业内部资产的转移，没有发生损益，而在各自的财务报表中分别确认了损益；在编制合并财务报表时应该编制调整分录和抵销分录将有关项目的影响予以抵销。
　　首先总结一下常见的母子公司之间的内部抵销事项
　　（一）与母公司对子公司长期股权投资项目直接有关的抵销处理
　　1、母公司对子公司长期股权投资项目与子公司所有者权益项目的调整和抵销
　　2、母公司内部投资收益与子公司期初、期末未分配利润及利润分配项目的抵销
　　（二）与企业集团内部债权债务项目有关的抵销处理
　　1、内部债权债务的抵销
　　应收账款与应付账款；应收票据与应付票据；预付账款与预收账款；
　　持有至到期投资与应付债券投资；其他应收款与其他应付款
　　2、内部利息收入与利息支出的抵销
　　（三）与企业集团内部购销业务有关的抵销处理
　　1、内部商品交易：内部销售收入与存货中包括的未实现内部利润的抵销
　　2、内部固定资产交易：内部固定资产、无形资产原值和累计折旧、摊销中包含的未实现内部利润的抵销
　　（四）与上述业务相关的减值准备的抵销
　　因内部购销和内部利润导致坏账准备、存货、固定资产、无形资产、长期股权投资等计提减值准备的抵销
　　下面分项目分析调整分录的编制
　　一、内部投资的抵销
　　（一）母公司的长期股权投资与子公司所有者权益的抵销
　　1、对子公司的个别财务报表进行调整
　　 长期股权投资有两种类型，同一控制下企业合并取得的子公司和非同一控制下企业合并取得的子公司。
　　对于第一种情况不需要将子公司的个别财务报表调整为公允价值反映的财务报表，只需要抵销内部交易对合并财务报表的影响即可。
　　对于第二种情况即非同一控制下企业合并取得的子公司应该以购买日的公允价值为基础，按权益法调整对子公司的长期股权投资。
调整步骤包括：
　　（1）以合并日为基础确认被合并方资产负债公允价值和合并商誉。
　　注意调整账面价值与公允价值的差额
　　（2）按权益法对被投资方净利润作出调整，按调整后的净利润确认成本法与权益法的投资收益差额
　借：长期股权投资
　　 贷：投资收益
　　（3）收到现金股利
　借：投资收益
　　 贷：长期股权投资
　　（4）子公司除净损益外的所有者权益的其他变动
　借（或贷）：长期股权投资
　　 贷（或借）：资本公积—其他资本公积
　　2、长期股权投资与子公司所有者权益的抵销处理
　　从企业集团整体来看，母公司对子公司的长期股权投资相当于母公司将资本划拨下属核算单位，不引起集团资产、负债和所有者权益的增减变动。
　　对于母公司而言，一方面反映为其他资产的减少（比如银行存款）一方面反映为长期股权投资的增加，简化的会计分录就是：
　借：长期股权投资
　　贷：银行存款
　　对于子公司而言，一方面增加资产、一方面作为实收资本，在存续期间还涉及股东权益的增减变动，简化的会计分录是：
　借：银行存款
　　贷：所有者权益（股本、资本公积、盈余公积、未分配利润）
　　因此,要抵销母、子公司有关长期股权投资这一事项的影响，只需要
　 借：子公司所有者权益
　　 贷：长期股权投资
　　这样处理，有两个问题：
　　（1）母公司对子公司的控股不一定是100%，假设拥有子公司80%的股权，即子公司所有者权益中20%部分不是属于母公司，上述这一会计分录肯定不平，补上 “少数股东权益”即可。分录变成：
　借：子公司所有者权益
　　 贷：母公司长期股权投资
　　     少数股东权益
　　（2）商誉的问题。在初始投资时，母公司的长期股权投资初始成本不一定与应享有的被投资单位可辨认净资产的公允价值份额一致，如果母公司长期股权投资初始成本大，前期处理是视同商誉，不作调整；如果母公司长期投资初始成本小，其差额作为营业外收入处理。
　　由于商誉掺和进来，上面的分录又不平了，贷方金额比借方金额会大，借方将初始确认的商誉添上即可。
　　分录就变成：
　借：子公司所有者权益
　　     商   誉
　　 贷：母公司长期股权投资
　　     少数股东权益
　　需要说明的是，注会考试教材中的商誉是按年底母公司长期股权投资经调整后的金额和它应享有的子公司经调整后所有者权益中所占份额挤出来的，实际上不用这么复杂，按初始投资时的商誉计算结果一样。
　　长期股权投资与子公司所有者权益的抵销处理
借：股本
　　 资本公积—年初
　　         —本年
　　 盈余公积—年初
　　         —本年
　　 未分配利润—年末
　　 商   誉
　　 贷：长期股权投资
　　 　　少数股东权益
　　 说明：所有者权益分年初、本年单列，是为了编制所有者权益变动表的需要，实际年初+本年数就是年末数。
　（二）母公司投资收益与子公司利润分配的抵销
　　子公司持续经营过程中的利润按持股比例计算就形成母公司的投资收益。如果将母子公司作为一个整体来看，就没有所谓的投资收益，而应将子公司的营业收入、营业成本和期间费用视为母公司的营业收入、营业成本和期间费用来看。所以在编制合并会计报表时，应该将对子公司长期股权投资的投资收益予以抵销。
　　从子公司角度看，本年实现利润有三个去向：提取盈余公积、对所有者的分配、未分配利润，这三个部分也要予以抵销。
　　抵销分录为：
借：投资收益
　　贷：提取盈余公积
　　    对所有者的分配
　　    未分配利润
　　和前面所涉及的问题一样，利润中还有少数股东应享有的部分，借方加上“少数股东权益”；其次，为编制所有者权益变动表，未分配利润应该分解为“年末”、“年初”，也可以看做是对长期股权投资与子公司所有者权益的抵销分录的说明。
　　调整之后的分录变为：
　借：投资收益
　　    少数股东权益
　　    未分配利润—年初
   　　贷：提取盈余公积
　　   　　对所有者的分配
　　  　　　未分配利润—年末
　  其次,连续编制合并财务报表情况下，应怎样编制调整分录?
　　假如2007年某集团公司编制了涉及长期股权投资的合并财务报表，这一事件是连续的，2008年连续编制合并财务报表。2007年编制合并报表时根据调整分录把涉及项目的期末余额都进行了调整；2008年编制的合并财务报表是根据2008年母公司、子公司的单独财务报表编制的，它们的期初数并没有根据2007年编制合并报表时的调整数进行调整，也就是说我们得到的资料中2008年期初数和2007年期末数是不一致的，那么在编制报表前应该把它们调整一致。
　　怎么调呢？
　　很简单。把2007年的调整分录照抄下来，只是将涉及利润的部分替换为“未分配利润—年初”。这样调整后的期初、期末余额是一致的，再根据本年发生的事项做正常的调整分录即可。
　三、存货内部交易的抵销
　　 这里讨论的问题是买卖双方都将交易资产视为存货的情况。
　　 （一）当年购入的情况
　　例:母公司将成本为80万元的存货出售给子公司，价格100万元。母公司确认收入100万元、成本80万元，子公司确认存货100万元。但站在集团整体角度，集团内部企业之间的商品购销活动相当于企业内部的物资调拨活动，不应该确认收入、成本，也不能确认存货价值中虚增的20万元，虚增的20万元实质是“存货价值中包含的未实现内部损益”。
　　 抵销分录：
借：营业收入
　　 贷：营业成本
　　     存货
　　 有几个变化的情形：
　　 1.如果子公司将存货以110万元的价格将存货全部销售出去，有人可能认为，存货价值中包含的未实现内部损益已经通过销售行为实现了，应该不用编制抵销分录，实际情况如何呢？我们来分别看母、子公司的业务分录：
　　 对于母公司：
借：银行存款 100
　　 贷：营业收入 100
借：营业成本 80
　　贷：存货 80
　　对于子公司：
借：存货 100
　　贷：银行存款 100
借：银行存款 110
　　 贷：营业收入 110
借：营业成本 100
　　贷：存货 100
　　将上述分录汇总，我们可以看到营业收入为210万元、营业成本为180万元，虽然实现的利润仍然是30万元，但收入、成本与事实不符，多确认了100万元，应该编制的抵销分录：
借：营业收入 100
　　贷：营业成本 100
　　 2.如果当年购入的存货留一部分卖一部分呢？
　　首先假定全部出售：
借：营业收入
　　贷：营业成本
　　再对留存存货的虚增价值进行抵销
借：营业成本
　　 贷：存货
　　（二）连续编制合并报表的情况
　　上期编制合并财务报表时抵销的内部购进存货中包含的未实现内部销售损益，对本期的期初未分配利润产生影响。在连续编制合并财务报表时，首先应该将上期抵销的存货价值中包含的未实现内部损益对本期期初未分配利润的影响予以抵销，调整本期期初未分配利润的金额；然后再对本期内部购进存货进行抵销处理。
　　 1.将上期抵销的存货价值中包含的未实现内部销售损益对本期期初未分配利润的影响进行抵销。
借：未分配利润—年初 （期初存货中包含的未实现损益）
　　 贷：存  货
　　 2.本期发生的内部购销活动：
借：营业收入
　　 贷：营业成本
　　 3.期末内部购销的存货中包含的未实现内部销售损益予以抵销
借：营业成本
　　 贷：存货
　　（三）考虑所得税的影响
　　　站在集团整体角度，没有实现销售收入,销售方因销售收入缴纳的所得税在未来期间可以抵减，应该作为一项递延所得税资产。编制合并财务报表的分录是：
借：递延所得税资产
　　 贷：所得税费用
　　 如果是连续编制合并财务报表，期初应该调整未分配利润，分录是：
借：递延所得税资产
　　 贷：未分配利润—年初
　　（四）考虑存货跌价准备
　　个别财务报表的存货跌价准备是站在个别公司角度认定应提或应冲额，在编制合并财务报表时应该站在整体的角度再认定，两个数额比较，再来确定应该补提还是应该冲减的数额。
借：存货—存货跌价准备
　　 贷：资产减值损失
　　如果涉及所得税问题，应该相应将个别公司确认的递延所得税资产或负债进行调整。
借：所得税费用
　　 贷：递延所得税资产
　　要明白子公司和母公司两种角度的思路转换。比如说对于子公司来说，一项内部交易存货的入账价值为100，从母公司角度,真实成本为80，如果可变现净值为60，那么从子公司角度应该计提减值＝100－60＝40，母公司角度应该计提减值＝80－60＝20，所以合并报表就应把多计提的减值＝40－20＝20转回。

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亦称合并财务报表或合并会计报表。合并报表是集团公司中的母公司编制的报表，他将其子公司的会计报表汇总后，抵消关联交易部分，得出站在整个集团角度上的报表数据。 也可以说，是以母公司及其子公司组成会计主体，以控股公司和其子公司单独编制的个别财务报表为基础，由控股公司编制的反映抵消集团内部往来账项后的集团合并财务状况和经营成果的财务报表。 合并报表包括合并资产负债表、合并损益表、合并现金流量表或合并财务状况变动表等。

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合并报表理论分析
　　当一个公司拥有其他公司的股份数额足以控制其他公司时，控制的公司称为母公司，或控股公司，被控制的公司称为子公司，或称附属公司。母公司与子公司各自都是一个独立的法律实体或会计实体，都必须各自编制财务报表。但是，由于母子公司是有产权隶属关系的企业集团，应把它们视为一个整体来编制财务报表，以反映这一整体的财务状况和经营成果。这就需要编制合并财务报表。在控股合并建立母子公司关系的情况下，虽然母公司或控股公司和子公司仍各自是独立的法律实体或经济实体和会计主体，但由于它们之间形成了经济控制关系，子公司的财务状况和经营成果受母公司经营决策和财务政策的控制影响，并且反过来又影响母公司的财务状况和经营业绩，而成为事实上的经济真实、准确地反映各自的财务状况和经营成果。只有将母子公司作为一个经济整体和会计主体编制合并报表，才能抵消其相互影响，全面、准确地反映其财务状况和经营成果。由于企业集团已形成一个新的经济实体和会计主体。此时，各母、子公司不仅要一如既往地编制各自的财务报表，而且要在此基础上由母公司编制合并财务报表，来反映这一新经济实体的财务状况和经营成果。

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合并报表必要条件
控制权
　　即母公司应持有50%以上的子公司的有表决权股份。有时即使如此也未必有实际控制权。如子公司的所在国政府控制严格，而母公司不能实行有效控制。在这种情况下，由于缺乏控制权，合并财务报表也无意义。
经济一致性
　　即母子公司之间在业务上互相关联、互相补充。如母公司生产主件，子公司生产配件。如果母子公司之间缺乏经济一致性，如制造公司和银行，即使一方拥有另一方50%以上的有表决权股份，也无须编制合并财务报表，只要在前者的资产负债表中记为长期股权投资即可。

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合并报表的本质
　　关于合并报表的本质，学术界主要有三种观点：
补充报表论
　　认为合并报表不过是对母提供的报表的一种有效补充。 　　由于母公司为独立的公司实体，母公司的法律行为需按照自己的会计计量进行利润分配等法律行为，母公司报表的地位不容忽视，但由于母公司通过投资控制的集团资源无法体现，故应编制合并报表补充
主要报表论
　　认为合并报表是主要依据母公司观点编制的信息系统，在具有控制关系的各经济主体中母公司股东的利益不仅与其本身的经营成果、财务状况及其变动情况有关，还在很大程度上与被控制者的相关情况有关，只有合并报表才能全面地、综合地反映母公司股东所关注的会计信息，母、子公司提供的个别报表是对合并报表的有效补充。
不分主次论
　　认为以上两种观点都过于极端，在现代社会经济生活中，有时很难分清谁主谁次，合并报表与母、子公司的个别报表的关系也是如此，它们都是反映具有控制关系的各经济实体的经营成果、财务状况及其变动情况不可或缺的一部分，在反映集团的有关情况方面，合并报表更具优势。在反映母公司的债权人利益、子公司的少数股东和债权人的利益方面，母、子公司的个别报表更有意义，若母公司在对外提供报表时，将合并报表与母、子公司的报表一并提供，将扬长避短、相得益彰。显然，这一观点把人们关注的目光扩展到具有控制关系的各经济主体各个方面。

hansen5188

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SAP传教士：合并报表时需要考虑抵消的主要内容：1.母公司对子公司的长期股权投资及子公司对应母公司的所有者权益及投资减值准备。2.各分子公司之间的应收应付账款，其他应收，其他应付账款等。3.进行公司间交易时产生的内部利润也应该剔除掉。因为这种利润站在集团的角度来看是没有任何意义的。

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收了，谢谢斑竹

跷跷茶

谢谢斑竹~~