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第一章 总 论
第一节 会计概述
第二节 会计核算的基本假设和会计信息质量要求
第三节 会计方法和会计的基本程序
第四节 会计要素与会计等式
第五节 会计学和会计学科体系
第一节 会 计 概 述
一、会计的产生和发展
关键词：会计是社会发展到一定历史阶段的产物，它是适应社会生产实践和经济管理的客观需要而产生的，并随着生产的发展而发展。
会计的产生与发展密切依存于客观环境，经济、政 治、法律、风俗等因素都在一定程度上影响了会计的发展。
会计的产生和发展经历了漫长的历史时期，会计发展的历程可以概括为四个阶段：会计起源阶段、古代会计发展阶段、近代会计发展阶段和现代 会计发展阶段。(P2-3)
（一）会计起源阶段 （会计的雏形）
会计的起源阶段可以追溯到人类的史前时期。
根据史学家的考证，在原始社会末期，为适应社会生产的需要，就出现了为管理生产活动的原始计量和记录行为。
如：①我国商代创造了从1~10的数码字，并有“结绳记事”、“垒石计数”之说；
②外国巴比伦有“泥板记日”，埃及有“刻石记事”的行为等。
在人类会计发展史上，将原始计量和记录行为，称为会计的萌芽阶段也称之为会计的雏形。
特别提示：会计的起源阶段（会计的雏形）的特点：会计起源于生产活动，最初仅为生产职能的附带部分。
（二） 古代会计发展阶段
（三） 近代会计发展阶段
12－15世纪，伴随着西欧资本主义经济关系的萌芽与生长，产生了复式簿记，把古代会计推进到近代会计发展阶段。
1494年由意大利数学家，会计学家卢卡•巴舒里总结成《算术、几何及比例概要》一书。该书详细、系统地介绍了借贷记账法。这一名著的问世，是复式记账形成的重要标志，也是世界会计学者公认的近代会计的开始，是会计发展史上的一个里程碑。
１９世纪２０年代到本世纪初，是近代会计的形成阶段。
②５０年代以后，由于信息论、控制论、系统论、现代 数学，行为科学等引入会计，丰富了会计学科的内容。
③ 电子计算技术在会计领域的应用，实现了会计自动化、电算化。
④ 管理会计的出现和成型，使会计由事后算账为主转变为事前预测、决策，事中控制和事后核算与分析。会计已经成为经济管理的重要组成部分。
二、会计的概念(P1)
关于 会计的概念，建国以后，我国会计界进行过多次讨论，进入20世纪80年代，我国会计界对会 计概念的讨论达到高潮。在各种观点中，最具代表性的有两种观点，一是“管理活动论”， 二是“信息系统论”。
（一）概念
会计是以货币为主要计量单位，通过一系列的专门方法，对企业、行政事业单位的经济活动进行连续、系统、全面、综合的核算和监督，旨在提供会计信息和提高经济效益的一种管理活动。
（二）会计的特点
1 以货币为主要计量单位；
2 对经济活动的核算和监督具有完整性、连续性和系统性；
3 分析和预测经济前景，参与经营决策。
三、会计的职能(P6)
（一）什么是会计的职能
会计的职能是指会计在经济管理中具有的功能。也就是会计本身的固有功能，它是回答会计用来做什么的问题。
（二）会计的基本职能
马克思提出的会计是对生产“过程的控制和观念总结”，就是对会计基本职能的最精辟、最科学的概括。（资本论第二卷）
所谓“过程”，是指包括生产、交换、分配和消费等经济活动的再生产过程。这些经济活动是由从事生产、交换和分配的各个行政、事业、企业等单位共同进行的；
四、会计对象(P6)
（一）什么是会计的对象
会计的对象是指会计所要核算和监督的内容。
会计是管理经济的一种活动，会计的对象，也可以说是会计所要管理的内容。
明确会计对象对于确定会计目标，特别是对于研究和运用会计方法具有重要意义。
（二）会计的一般对象
会计的首要特点是：以货币为主要计量单位（形式），核算和监督各单位的经济活动。但在社会再生产过程中有些经济活动是不能用价值（货币）形式来表现的，如未确定价值的材料、固定资产等。
因此，会计的一般对象是：社会再生产过程中，可以用货币表现的经济活动。 （有的表述为：社会再生产过程中的资金运动。）
（三）会计对象在企业、行政事业单位的表现
由于社会再生产过程，是由许许多多的企业、事业、行政等单位的经济活动和业务活动所组成，这些单位执行的任务不同，其经济活动和业务活动也就有所不同。会计所要核算和监督的具体内容也就有所不同。
（以企业为例）
以货币计量的经济过程可以概括为资本(资金)的价值运动。
这一运动过程可以从以下3个方面进行考察：
1 资金进入企业
企业通过筹资活动,以发行股票或债券、向银行借款等取得资金,表现为企业经济资财增加、权益及债务增加。
2 资金的循环周转
进入的资金按照G——W------P-------W’——G’循环周转,表现为供应、生产、销售过程，其价值量发生下列两种变化:
A 资金的形态变化引起的价值量的相应等量增(变化后的形态) 减(变化前的形态)变化;
B 价值的增值。由变化了的价值量(表现为收入)与过去的价值量(表现为费用)比较而得出的结果(表现为净收益).
3 资金退出企业
企业经营过程或资金循环周转完成时,因交纳所得税、分派盈利、偿还借款等形式而退出企业,价值总量减少。
如图所示：
企业价值运动示意图
五、会计目标(P6)
（一）什么是会计目标
会计目标，亦为称会计目的，通常是指会计资料的使用者对会计的总体要求。
会计目标决定着会计工作的导向，决定着会计的程序、方法体系和会计工作的组织，因此，会计目标是会计理论研究的一个重要课题。
（二）会计目标由什么决定
会计目标决定于会计资料使用者的要求，但也要受到会计职能、会计对象的制约。
人们不能离开会计对象和职能来提高要求，同时在不同国家之间，会计目标还要受经济环境的制约，受经济管理体制的影响。
（三）会计目标的内容
1 总体目标
我国《企业会计准则》明确规定： ①会计提供的信息应当符合国家宏观经济管理的要求；②满足有关方面了解企业财务状况和经营成果的需要；③满足企业加强内部经营的需要。
2 具体目标（特定目标）
⑴为投资者提供与其投资决策相关的信息
⑵为债权人提供与其信贷决策相关的信息
⑶为政府管理部门进行宏观经济决策提供有用的信息
⑷为企业管理当局提供经营管理所需要的信息
⑸为其他有关会计信息使用者提供决策相关信息
其他信息使用者包括社会公众、内部职工等。
第二节 会计核算基本假设和会计信息质量要求
一、会计核算的基本假设(P14-17)
（一）会计核算的基本假设的涵义
会计核算的基本假设，又称之为会计前提或会计假定，是指组织会计核算工作应当具备的前提条件。
（二）会计核算的基本假设的内容
1 会计主体
会计主体的涵义：会计主体又称会计实体或会计个体，是指会计为之服务的对象。
会计主体的范围： 包括企、事业单位;企事业单位中能单独核算经营(事业)成果的内部单位;企业集团。
会计主体假设的内容:会计只是计算、记录、报告特定的会计主体经营活动或财务收支活动及其结果。
会计主体假设的严格区分：
会计主体与法人的不同。
2 持续经营
持续经营的涵义：持续经营是指会计核算以企业既定经营方针、目标和持续、正常的生产经营活动为前提。
持续经营的假设：在企业没有明确的反证要终止经营活动时,应认为它可以按现有的规模、条件、目的继续它的经营活动.
3 会计分期
会计分期的涵义：是指对会计主体经营活动的时间划分为若干个期间的规定。
会计分期的要求：会计应定期揭示经营情况及结果。
会计分期的假设：我国的会计年度，根据会计制度规定采用“历年制”，即按公历起讫时间来划分。会计期间一般按日历时间划分，分为年度、半年度、季度、月度。半年度、季度、月份统称为会计中期。
4 货币计量
货币计量假设－－对会计信息表现形式所作的假定
涵义：以货币作为会计要素的计量单位
内容：会计记录的数据以及根据这些数据整理、汇总、加工生成的会计信息，都可以以货币作为计量单位。
要求：确定一种货币为记账的本位币；业务收支以外币作为计量单位的，编制报表时， 应折算为本位币。
二、会计信息质量要求
（一）涵义：
会计信息质量的要求，也称为会计核算的一般原则，是在会计核算基本前提基础上推导出的会计核算规则。它是会计进行确认、计量、记录和编制财务会计报告的规范，也是衡量会计工作质量的标准。
（二）包括的内容：
我国《企业会计准则——基本准则》中针对会计信息质量提出了8个原则性要求。见教材7－9页
第三节 会计方法与会计的基本程序
一、会计方法
（一）什么是会计方法
会计方法是指用来核算和监督会计对象，完成会计任务的手段。
（二）会计方法体系
会计方法体系，是由各种彼此独立又相互联系的会计方法所组成的有机统一整体。
长期以来，人们一般认为会计方法体系包括会计核算、会计分析和会计检查。
1 会计核算方法
是对会计对象进行完整、连续、系统地记录、计算、反映和经常监督所应用的方法。
2 会计分析方法
是利用会计核算资料，主要是会计报表，结合各单位的具体情况，比较、考核、评定经济活动状况及经济效果所应用方法。
3 会计检查方法
是利用会计核算资料主要是凭证和账簿，检查各单位经济活动的合理性和合法性，以及会计记录是否正确的方法。
随着经济的发展，会计管理作用的加强，会计内容的日益丰富，作为管理经济手段的会计方法也随之增加。预测经济前景，参与经济决策已成为会计的新内容，随之，会计预测和会计决策方法也成为会计方法的组成部分。
4 会计预测方法
是利用会计信息和其它经济信息，对单位未来经济活动进行经济科学测算、预计和估价所应用的方法。
5 会计决策方法
是按财务指标的一定目标，选择经济效益最优方案所应用的方法。
结论 所以，会计方法体系则由会计核算方法、会计分析方法、会计检查方法、会计预测方法和会计决策方法所构成。
二、会计核算方法
1设置账户
2复式记账
3填制和审核凭证
4登记账簿
5成本计算
6财产清查
7编制会计报表
三、会计的基本程序
会计的基本程序，是指会计的数据处理与加工信息的程序。随着企业生产经营活动的不断进行，伴随而来的是各种各样经济活动的发生，会计要能从无数的经济数据中辨认出含有会计信息的数据，使之能够进入会计信息系统，通过加工处理，转换成有助于决策和与之相关的其他信息，再输送给财务信息的使用者。会计的基本程序包括：确认、计量、记录与报告。
1 会计确认
会计确认是指将某一项目，作为资产、负债、收入、费用等正式地记录并列入会计主体资产负债表或利润表的过程。
会计确认基础:收付实现制与权责发生制(P23)
2 会计计量
会计计量是指根据一定的计量标准和计量方法，记录并在资产负债表和利润表中确认和列示会计要素而确定其金额的过程。
计量属性:历史成本、重置成本、可变现净值、现值、公允价值（P107）
3 会计记录
会计记录，是指对资金的运动过程中，经过确认而可以进入会计信息系统处理的某项数据，运用预先设计的账户和有关文字及金额，按复式记账的要求，在账簿上加以登记。
4 会计报告
会计报告，是指把会计所形成的财务信息传递给信息使用者的手段。
一、会计要素(P25)
（一）什么是会计要素
会计要素是对会计对象所作的最基本的分类。是会计对象的具体化，是会计核算和监督的具体内容。
将会计核算和监督的内容划分为会计要素目的是：
便于核算和分门别类的为企业外部信息使用者、企业内部管理者提供有用的经济信息。
我国《企业会计准则——基本准则》参照国际惯例，将会计核算和监督的内容划分为两大类会计要素：一类是反映财务状况的要素,也就是资产负债表的要素,包括资产、负债、所有者权益三要素;一类是反映经营成果的要素,也就是利润表的要素,包括收入、费用和利润三要素。
（二）反映财务状况的要素
1 资 产
（1）概念
资产，是指过去的交易、事项形成并由企业拥有或者控制的资源，该资源预期会给企业带来经济利益。
（2）特点
①资产是由于过去的交易或事项所形成的。
也就是说，资产必须是现实的资产，而不能是预期的资产，
② 资产是企业拥有或者控制的。
在某些情况下，对于一些特殊方式形成的资产，企业虽然对其不拥有所有权，但能够实际控制的，按照实质重于形式的原则，也应当确认为企业的资 产，如融资租入的固定资产。
③ 资产最重要的特征，是预期会给企业带来经济利益。
所谓带来未来经济利益，是指直接或间接地增加流入企业的现金或现金等价物的潜力，预期不能带来经济利益的，就不能确认为企业的资产。
（3）资产的分类
资产按其流动性质划分，总的可以分为流动资产和非流动资产两大类。
１.流动资产,是指可以在一年内或超过一年的一个营业周期内变现或者被耗用的资产，包括货币资金、交易性金融资产、应收票据、应收账款、预付账款、存货等。
２.非流动资产，是指流动资产以外的资产，按其性质不同分为可供出售金融资产、持有至到期金融资产、长期应收款、长期股权投资、投资性房地产、固定资产、生产性生物资产、无形资产、长期待摊费用等。
2 负 债
（1）概念
负债，是指过去的交易、事项形成的现时义务，履行该义务预期会导致经济利益流出企业。
（2）特点
① 负债是基于过去的交易或事项而产生的。
② 负债是企业承担的现时义务。
③ 现时义务的履行会导致经济利益的流出。
④ 负债通常是在未来某一时日通过交付资产或提供劳务来清偿 。
（3）负债的分类
负债按偿还期限分为流动负债和非流动负债。
(1)流动负债是指将在一年或超过一年的一个营业周期内偿还的债务，包括短期借款、交易性金融负债、应付票据、应付账款、预收账款、应付职工薪酬、应交税费、应付利息、应付股利等。
(2)非流动负债是指流动负债以外的负债，包括长期借款、应付债券、长期应付款、专项应付款、预计负债等。
3 所有者权益
（1）概念
是指所有者在企业资产中享有的经济利益，其金额为资产减去负债后的余额。
（2）所有者权益的分类
在会计上，所有者权益分为四个项目：实收资本、资本公积、盈余公积、未分配利润。
①实收资本是指投资者按照企业章程或合同、协议的约定，实际投入企业的资本。
投资人可以用货币资金、存货、固定资产、无形资产等各种形式的资产对企业投资。
应注意：注册资本、实收资本、投入资本的区别
②资本公积资本公积的来源比较复杂，包括企业收到的投资者出资额超出其在注册资本或股本中所占份额的部分，以及直接计入所有者权益的利得和损失 。
③盈余公积是指企业按规定从净利润中提取的各种积累资金。
④未分配利润是指未作分配、也没有限定用途的净利润。
特别提示：盈余公积和未分配利润来自企业税后利润，也称为留存收益。
（三）反映经营成果的要素
1 收 入
（1）概念
收入，是指企业在销售商品、提供劳务及让渡资产使用权等日常活动中所形成的经济利益的总流入。
（2）收入的分类
①主营业务收入：是指该企业的主要业务收入，如制造业企业就是产品销售收入；商品流通企业就是商品销售收入。
②其它业务收入：是非主要的业务收入，如制造业企业销售材料、提供运输、修理服务的收入等。
特别提示：收入不包括为第三方或客户代收的款项。
2 费 用
（1）概念
费用，是指企业为销售商品、提供劳务等日常活动所发生的经济利益的流出。
（2）特点
①费用最终将会减少企业的资源。
②费用最终会减少企业的所有者权益。
（3）分类
费用按其经济用途分类，可以分为生产费用和期间费用两部分。
生产费用按照其计入产品成 本的方式不同，又可分为直接费用和间接费用。
期间费用包括不计入产品成本（或劳务成本）的营业费用、管理费用和财务费用。
3 利 润
（1）概念
利润是企业在一定期间的经营成果。也就是企业一定时期内的收入总额减去成本费用总额后的余数。
（2）利润的构成
它包括营业利润、利润总额和净利润。
营业利润是指主营业务收入减去主营业务成本和主营业务税金及附加，加上其他业务利润，减去营业费用、管理费用和财务费用后的金额。
利润总额是指营业利润加上投资收益、营业外收入，减去营业外支出后的金额。
净利润是指利润总额减去所得税后的金额。
二、会计等式(P31)
(一)会计等式的基本概念
会计等式又称会计恒等式或会计平衡公式或会计方程式，是指会计各要素之间存在的数额上必然相等的关系式。注意：它是设置会计科目和账户、进行复式记账以及编制会计报表的理论依据 。
(二)会计等式
1 静态会计等式
资产 =权益
资产 =债权人权益 + 所有者权益
资产=负债 + 所有者权益
该公式体现了在某一时点各静态会计要素之间的数量关系，因此称为静态会计等式.
2 动态会计等式
收入 - 费用 = 利润（或亏损）
该公式体现了在某一时点各动态会计要素之间的数量关系，因此称为动态会计等式.
3 两个会计等式的关系
在会计期间观察会计六大要素之间的关系，还可以产生以下的会计等式。
资产= 负债 + 所有者权益 +（收入 - 费用）
或 资产= 负债 + 所有者权益 + 利润
企业的利润通过分配以后，又转化为所有者权益，上述等式又还原为：
资产＝负债＋所有者权益
（三）经济业务对会计等式的影响
[例1-1 ] 从所有者那里取得资本。
所有者华天先生投入资本80000元，在某大学校园内开办一家文具商店。该企业拥有资产80000元；华天先生因为投资而享有对该司80000元的权益。会计方程式为：
资产 = 负债 + 所有者权益
银行存款 实收资本
80000 80000
余额 80000 = 80000
这笔业务导致资产和所有者权益同时增加。
[例1-2] 支付欠款。
华天先生归还了奥神公司5000元欠款，交易之后对方程式影响为
资产 = 负债 +所有者权益
银行存款 + 存货 + 待摊费用 + 固定资产 = 应付帐款 + 实收资本
18000 + 12000 + 40000 + 20000 = 10000 + 80000
-5000 -5000
13000 + 12000 + 40000 + 20000 = 5000 + 80000
这笔业务导致资产和负债同时等额减少，平衡关系不受影响。
[例1-3] 用银行存款购买设备。
华天从文具商店帐户划出20000元，购买柜台等设备。交易后的会计方程式为：
资产 = 权益
银行存款 +待摊费用 + 固定资产 = 实收资本
40000 + 40000 = 80000
-20000 + 20000
20000 + 40000 + 20000 = 80000
这笔业务导致一项资产（固定资产）增加，另一项资产（银行存款）减少，总额不变。平衡关系不受影响。
[ 例1-4] 签发票据。
华天商店签发一张面额5000元，十五天后付款的票据，交给奥神公司，偿还余下所欠帐款。交易之后对方程式变化为：
资产 = 负债 + 所有者权益
银行存款+ 存货 + 待摊费用 + 固定资产 = 应付帐款+ 应付票据+ 实收资本
13000 + 12000 + 40000 + 20000 = 5000 +80000
-5000 + 5000
13000 + 12000 + 40000 + 20000 = + 5000 + 80000
这笔业务的发生使得负债内部结构发生变化，一项负债的增加导致另一项负债减少，而负债总额并没有受到影响。
第五节 会计学和会计学科体系
（一）会计学的概念
会计学属于经济科学，是经济管理学的一个分支，它主要是研究如何建立和运用各种会计方法和技术对生产过程的经济活动进行核算和监督的规律性的一门科学。
应注意：会计学与许多学科有着密切的关系。经济学是建立会计学的理论基础；现代管理科学和数学是会计学的方法支柱。
会计作为经济管理的一种活动，已有几千年的历史。但会计作为一门学问，始源于1494年，比较成熟的会计学，则是近百年多的事情。
（二）会计学科体系
会计学作为一门科学，它是由许多相互联系的学科组成的学科体系，也称知识体系。
目前，会计学科体系的划分主要有三种不同的方法。
1 会计学科体系按其内容来划分，主要包括基础会计学，企业会计学、成本会计学、管理会计学和审计学。
（１）初级会计学（或基础会计学）。初级会计学主要是阐述会计的基本原理、基本方法和基本知识。它是其它会计分支学科的专业理论基础。
（２）中级财务会计、高级财务会计。它们是在原财务会计学基础上的发展。财务会计学主要阐述企业处理各项资产、负债和所有者权益等会计要素的基本理论和方法。提供企业财务状况和经营成果的信息，以供企业内部决策和外部投资决策。
（３）成本会计学。成本会计学主要阐述成本的预测、计划、计算、分析、控制和决策的基本理论和方法，研究成本管理及提高经济效益的途径。
（４）管理会计学。管理会计学主要是研究对企业未来的经济活动，进行规划，预测并控制其执行，着重提供生产经营活动的预测信息，以供企业内部经营决策，提高企业管理水平。
（５）审计学。审计学主要研究对经济活动的合法性、合理性以及效益性进行检查监督的基本理论和方法。
2 会计学科体系按其应用部门来划分，则分为：工业会计、农业会计、商品流通企业会计、施工企业会计、金融企业会计、交通运输企业会计、旅游饮食服务企业会计和预算会计等。
3 会计学科体系按其知识所涉及的不同范围划分为：微观会计、宏观会计和国际会计。微观会计是以会计个体作为会计的对象；宏观会计是以整个社会经济活动作为会计的对象；国际会计是以各国会计准则作为研究对象的，其最终目标是要统一各国的会计准则，形成一个世界各国通用的会计标准。
此外，会计学科体系还包括：用比较方法研究中国和外国会计之间的相同、相异、相似之处的“比较会计”；专门研究探讨会计本质，对象、职能、属性、概念、准则等一系列理论的“会计理论”；以及研究会计产生和发展历史的“会计史”。
第二章 账户与复式记账
第一节 会计科目与账户
第二节 借贷记帐法
一、会计科目
（一）什么是会计科目
会计科目是对会计要素（会计对象的具体内容）的具体内容进一步分类核算的项目。
（二）设置会计科目的意义
通过设置会计科目，可以将纷繁 复杂、性质不同的经济业务进行科学的分类，并将经济业务发生所引起的各项会计要素的增减变化分门别类地记在账上，使复杂的经济信息条理化，变成有规律、便于应用的会计信息 ，为企业内部经营管理和企业外部有关部门提供各种所需的经济指标。
（四）会计科目的分类
1 按照会计要素分类
科目按照会计要素分类，一般分为资产类科目、负债类科目、共同类科目、所有者权益类科目、成本类科目和损益类科目等六大类会计科目。表2—1中所列示。这也是由《企业会计准则——应用指南》统一规定的。
2 按提供信息详细程度分类 （级次）
一般可分为总分类科目和明细分类科目。
（1）总分类科目也称总账科目或一级科目，是对会计对象具体内容总括分类的科目，它提供的是总括的会计信息。
（2）明细分类科目是对总分类科目所含内容所作的进一步分类，它提供的是的详细指标和信息。
企业也可以根据经营管理的需要，设置介于总分类科目与明细分类科目之间的二级会计科目。
特别提示 如果企业经济业务比较复杂，有的总分类科目所属的明细分类科目太多时，为适应企业内部经营管理工作的需要，可以在总分类科目和所属明细分类科目之间增设二级科目（也称子目），在二级科目之下在设立属于二级科目的三级科目（也称细目）。二级科目和三级科目统称为明细分类科目。
综上所述，会计科目按提供信息详细程度分类 可分为：一级科目（总分类科目）、二级科目（子目）、三级科目（细目）.图示：
二、账户
（一）账户的概念
账户是根据会计科目设置的，具有一定格式和结构，用以分类反映会计要素增减变动情况及 其结果的载体。
（二）账户的基本结构
账户划分为左右两方，一方登记增加数额，另一方登记减少数额。究竟账户的哪一方登记增加数额， 哪一方登记减少数额，则由所采用的记账方法和所记录的经济内容而决定。这就是账户的基本结构 。
（三）帐户包括的内容
在会计实务中，账户的具体格式是根据实际需要来设计的。对于一个完整的账户来讲，除了必须有反映增加数额和减少数额两样外，还应包括其他栏目。一个完整的账户应包括的内容如下：
（1）账户的名称；
（2）记账的日期；
（3）摘要，简要说明经济业务内容；
（4）凭证号数，是记账和事后查考的依据；
（5）增加和减少的金额。
账户基本结构见表2-2。
账户的基本结构
账户名称
（四）会计科目与账户的区别与联系
会计科目与账户是两个既有联系又有区别的概念。
共同点：都是对经济业务进行的分类，所反应的经济业务内容是一致的；
不 同点：会计科目只是经济业务分类核算的项目或标志，规定核算的范围，是账户的名称 ；账户是在经济业务发生之后进行的分类记录，可以提供具体的数据资料，具有一定的结构。
会计科目与账户的区别与联系如图所示：
二、借贷记账法
(一）概念
是以“借”、“贷”为记账符号、反映各项会计要素增减变动情况的一种复式记账法 。
（二）借贷记账法的账户结构(P69--70)
在借贷记账法下，将账户划分为借方和贷方，帐户的左方为借方，右方为贷方，在记账时，账户的借贷两方必须做相反方向的记录。但是究竟哪一方记录增加额，哪一方记录减少额，期末余额又在哪方，需要根据经济业务的具体内容以及账户的基本性质来决定。这就是在借贷记账法下账户的基本结构 。
1 资产类账户的基本结构
资产类账户的基本结构为：资产的增加额记入账户的借方，资产的减少额记入账户的贷方， 若有期末余额，一般在借方，表示资产的期末实有数额。资产类账户的基本结构如图所示。
3 费用成本类账户的基本结构
费用成本类账户的基本结构为：当费用成本增加时，将其数额记入账户的借方，当费用成本减少或转销 时，将其记入账户的贷方，期末一般无余额。如果因某种情况而有余额时，其余额应在借方 ，表示尚未转销的数额。
费用成本类账户的基本结构如图所示：
4 收入类账户的基本结构
收入类账户的基本结构为：收入类账户的结构与负债及所有者权益类账户的结构基本相同。因为在成本费用一定的条件 下，收入的增加可以视为所有者权益的增加。
在收入类账户中，贷方登记收入的增加额，借 方登记收入的减少额或转销额，期末一般无余额，如果因某种情况而有余额时，其余额应在 贷方，表示尚未转销的数额。收入类账户的结构如图所示：
结 论
综上所述可以看出，费用成本类账户可以归纳入资产类账户中，收入、成果类账户可以归纳 入负债及所有者权益类账户中。因此账户的基本结构可以分为两大类，即资产类和负债及所有者权益类。在借贷记账法下，账户可以通过余额的方向来判断账户的性质，余额在借方的 账户属于资产类；余额在贷方的账户属于负债及所有者权益类，这也是借贷记账法的一个重要特点。
各类账户借、贷方记录的经济内容归纳如下：
（三）借贷记账法的记账规则(P67)
1 记账规则——有借必有贷，借贷必相等
2 记账规则的涵义
①有借必有贷，任何一项业务(会计事项)都必须在两个
(或以上)账户作出两种记录:借方记录和贷方记录;
②借贷必相等,记入账户借方的金额与记入账户贷方的 金额必然相等.
4 如何用借贷记账法记录经济业务?
用借贷记账法记录经济业务时，应对每项经济业务进行三方面的分析：
①确定经济业务所涉及的账户及账户的性质；
②根据经济业务的内容确定应在哪个账户中反映增加，在哪个账户中反映减少；
③根据复式记账法原理及借贷记账法的账户结构，确定记账方向，即记入哪个账户的借方和记入哪个账户的贷方，并确定记账的金额。
5 借贷记账法记账规则的应用举例
［例2-1］ A公司1月3日收到国家追加投入资本50 000元，存入银行。
分析： 这项经济业务的发生涉及到“实收资本”和“银行存款”两个账户。实收资 本账户属所有者权益类，银行存款账户属于资产类。根据经济业务的内容，实收资本和银行 存款是同增的，根据账户结构，银行存款账户应记借方，实收资本账户应记贷方。这项经济 业务登记的结果，见图所示。
记录：
借方 实收资本 贷方 借方 银行存款 贷方
［例2-2］ 5日，以银行存款偿还银行借款20 000元。
分析：这项经济业务的发生涉及到的账户是“短期借款”和“银行存款”两个账户。短期借款账 户属于负债类，银行存款账户属于资产类。根据经济业务的内容，短期借款是减少的，银行 存款也是减少的。根据账户结构，短期借款账户应记借方，银行存款账户应记贷方。这项经 济业务登记的结果见图所示。
记录：
借方 银行存款 贷方 借方 短期借款 贷方
（四）账户的对应关系和会计分录
1 账户的对应关系
（1）概念
账户的对应关系是指根据记账规则登记每项经济业务时，在有关账户之间所发生的应借、应 贷的相互关系。
（2）对应账户
发生对应关系的账户称为对应账户。
（3）作用
①了解和掌握账户之间的对应关系对企业的会计核算和管理有着重要的作用：
②通过账户的对应关系，可以了解经济业务的内容。
③通过账户的对应关系，还可以发现对经济业务的处理是否合理合法。
2 会计分录(P70)
（1）概念
会计分录是标明某项经济业务，应借应贷账户的名称、记账方向及其金额的记录，简称分录，也叫记账公式。
（2）格式
会计分录具有三要素，即记账方向、对应账户、金额。其格式：
①教学中的格式
借：×××(账户名) ×××(金额)
贷: ××××(账户名) ×××(金额)
②实际工作中的格式
在实际工作中一般是通过编制记帐凭证来完成的。
（3）种类
会计分录分为简单会计分录和复合会计分录两种。
①简单会计分录是指只涉及两个账户的会计分录，即一借一贷的会计分录。如：上述的例【2－2】
借：短期借款 20 000
贷：银行存款 20 000
②复合会计分录是指涉及两个以上账户的会计分录，即一借多贷，或一贷多借的会计分录。如：
A公司于1月7日购进材料一批，价款50 000元，其中用银行存款支付30 000元 ，其余20 000元尚未支付。
借：材料采购 50 000
贷：银行存款 30 000
应付账款 20 000
(五) 试算平衡（P94）
1 什么是试算平衡
所谓试算平衡，就是根据“资产=负债+所有者权益”的平衡关系，按照“有借必有贷，借贷必相等”的记账规则，通过计算和比较来检查账户记录正确性与完整性的过程。
2 试算平衡的方法
（1）发生额的试算平衡法
是指企业将一定会计期间全部经济业务的会计记录，都记入有关账户后，所有账户的借方本期发生额合计数与贷方本期发生额合计数是相等的。
（2）余额的试算平衡法
是指某一会计期间结束时，所有账户的借方期末余额合计数与贷方期末余额合计数必然相等。
上述方法的推导过程
因为： 借方发生额 = 贷方发生额
所以：若干项经济业务
Σ借方发生额 = Σ贷方发生额
推论1：Σ所有账户借方发生额
=Σ所有账户贷方发生额
推论2：Σ所有账户借方余额=Σ所有账户贷方余额（包括期初和期末）
3 应注意的问题:
(1)如果借贷不平衡，可以肯定的说账户的记录或计算有错误。如果借贷平衡，账户的记录或计算可以说基本正确，而不是绝对正确。
(2)在实际工作中,试算平衡通常是采用编制试算平衡表的方法进行的。例如:
三、总分类帐户和明细分类帐户
（一）总分类帐户和明细分类帐户的设置
在实际的会计核算工作中，对于一切经济业务都要在有关帐户中进行登记，既要提供总括的核算资料，又要提供详细的核算资料。各会计主体使用的帐户，按其提供资料的详细程度不同可分为总分类帐户和明细分类帐户。
1 总分类帐户
总分类账户是根据总分类科目设置，以货币量度总括反映会计要素的增减变动情况，提供总括核算资料的账户。
2 明细分类帐户
明细类账户是根据明细分类科目设置，用来详细反映会计要素的增减变化情况，提供详细核算资料的账户。
（二）总分类账户与明细分类账户的平行登记（P85）
1 什么是平行登记
就是指经济业务发生后，根据有关凭证，一方面要登记有关的总分类账户，另一方面要登记其所属的明细分类账户。
2 平行登记的要点
（1）对发生的每项经济业务，依据同一记账凭证，一方面要在有关的总分类账户中进行登记，另一方面要在其所属的一个或几个明细分类账户中进行明细登记。
（2）总分类账户与其所属明细分类账户须在同一会计期间进行登记。
（3）总分类账户与其所属明细分类账户的记账方向必须相同。即：根据经济业务内容，总分类账户记借方，其所属的明细分类账户也必须记借方；总分类账户中记贷方，其所属的明 细分类账户中也应记贷方。
（4）记入某一总分类账户的金额与记入其所属的一个或几个明细分类账户的金额之和相等 。
上述平行登记的要点可概括为：记账依据相同，记账期间相同，记账方向相同，记账金额相等。
第三章 会计凭证、账簿与会计核算组织程序
第一节 会计凭证
第二节 会计账簿
第三节 会计核算组织程序
第一节 会计凭证
一、会计凭证的意义和种类(P39)
（一）概念
会计凭证是记录经济业务,明确经济责任,并作为登记账簿依据的书面证明。填制和审核会计凭证，是对经济业务进行日常核算和监督的重要环节。
（二）意义
1 是审核经济业务
的依据；
2 是记账的依据 ；
3 加强经济责任 。
（三）会计凭证的种类
会计凭证有多种多样，但是，可以根据其填制程序和用途 分为两大类：一类是用来记载和说明经济业务的发生和完成情况、明确经济责任的最初书面证明，即“原始凭证”；一类是企业会计主体会计会计人员根据原始凭证填制的、作为登记账簿依据的“记账凭证”。
二、 原始凭证的填制与审核(P40)
1 原始凭证概念
原始凭证，是在经济业务发生或完成时取得或填制的，用以记录和证明经济业务已经发生或完成情况的最初书面证明。它是填制记账凭证和登记账簿的原始依据。
2 原始凭证基本内容
原始凭证作为记录和证明经济业务已经发生或完成情况、并明确有关经办人责任的原始证据，必须具备一些基本内容，通常称为凭证要素，这些基本要素主要包括以下八个方面：
(1)原始凭证的名称；
(2)填制凭证的日期；
(3)凭证的编号 ；
(4)填制凭证单位名称或填制人姓名；
(5)经办人员的签名或盖章；
(6)接受凭证单位的名称；
(7)经济业务内容；
(8)数量、单价和金额。
3 原始凭证的种类
原始凭证形式多种多样、种类繁多。按照一定的标准对原始凭证进行分类，有利于更有效地认识和使用原始
原始凭证按其取得的来源不同，可以分为外来原始凭证和自制原始凭证两类。
（1）外来原始凭证
外来原始凭证是指同外部单位发生经济往来关系时，从外部的单位或个人取得的原始凭证。如购货时取得的发货票、付款时所取得的收据等。以发货票为例，其一般格式如图表4-1、2 。（P43）
（2）自制原始凭证
自制原始凭证是指由本单位内部经办经济业务的部门或人员，在办理经济业务时自行填制的凭证。如商品、材料入库时，由仓库保管人员填制的收料单；生产领料时，填制的发料单等。其一般格式如图表4-3、4、5所示。（P43）
原始凭证可以按其填制手续及内容不同分为:
①一次性凭证。凭证的填制手续是一次完成的，已填列的凭证不能再重复使用，这类凭证称为一次性凭证。在自制的原始凭证中，大部分都是一次性凭证。
②累计凭证。为了连续反映某一时期内不断重复发生而分次进行的特定业务，需要在一张凭证中连续、累计填列该项特定业务的具体情况，这种凭证称为累计凭证。
③汇总原始凭证。在实际工作中，为了集中反映某项经济业务的总括情况，并简化记账凭证的填制工作，往往将一定时期内若干记录同类性质经济业务的原始凭证，按一定要求进行汇总而编制成一张原始凭证，这种凭证称为汇总原始凭证。
4 原始凭证的填制要求
原始凭证的种类不同，其具体填制方法和填制要求也不尽相同。为了确保会计核算资料的真实、正确并及时反映，应按下列要求填制原始凭证：
1、内容真实可靠;
2、明确经济责任;
3、内容填写齐全;
4、书写格式规范;
5、不得随意涂改;
6、各种凭证必须连续编号，以便查考;
7、填制必须及时。
5 原始凭证的审核
为了正确反映并监督各项经济业务，会计部门的经办人员必须严格审核各项原始凭证，以确保会计核算资料的真实、合法、正确。原始凭证的审核，主要包括以下三个方面的内容：
（1）审核原始凭证的合法性；
（2）审核原始凭证的完整性；
（3）审核原始凭证的正确性。
三、记账凭证的填制与审核
1 记账凭证的概念
是会计人员根据审核后的原始凭证，按照经济业务的内容进行归类、整理，并确定会计分录而编制的，作为登记账簿直接依据的会计凭证。
2 记账凭证的内容
记账凭证有多种形式，格式不一，因此，记账凭证必须具有备以下基本内容：
（1）记账凭证的名称；（要加上单位名称）
（2）填制凭证的日期；
（3）凭证的编号；
（4）经济业务内容摘要；
（5）应记会计科目（包括一级科目、二级科目和明细科 目）的名称、记账方向和金额；
（6）所附原始凭证的张数；
（7）填制凭证人员、稽核人员、记账人员、会计主管人员的签名或盖章。收款和付款记账凭证还应由出纳人员签名或盖章。
3 记账凭证的种类
记账凭证按其用途划分，有专用记账凭证和通用记账凭证两类。
（1） 专用记账凭证
专用记账凭证，是用来专门记录某一类经济业务的记账凭证。
专用凭证按其反映的经济业务是否与现金和银行存款的收付有关，可以分为收款凭证、付款凭证和转账凭证三种。
①收款凭证。收款凭证是用以反映现金和银行存款收入业务的记账凭证，根据有关现金和银行存款收入业务的原始凭证编制而成。收款凭证一般按现金和银行存款分别编制。其格式见图表4-7所示。（P47）
②付款凭证。
付款凭证是用以反映现金和银行存款支出业务的记账凭证，根据现金和银行存款支出业务的原始凭证填制而成。付款凭证一般也按现金和银行存款分别编制。其格式见图表4-8所示.（P47）
特别提示: 会计实务中，为了避免记账重复，对于现金和银行存款之间的划转业务，一般只编制付款凭证，不编制收款凭证。即：将现金存入银行时，编制现金付款凭证；从银行存款提取现金时，编制银行存款付款凭证。
③转账凭证
转账凭证是用以反映与现金和银行存款收付无关的转账业务的凭证，根据有关转账业务的原始凭证填制而成。其格式见图表4-9所示.（P48）
（2）通用记账凭证
各单位根据会计业务量的多少也可以使用通用记账凭证，通用记账凭证是通用于记录各种性质的经济业务的凭证，其格式与转账凭证完全相同。一般适用于业务量少，凭证不多的企业。
通用记账凭证按其填制方式不同，可分为复式记账凭证和单式记账凭证。
①复式记账凭证，是把一项经济业务所涉及到的所有会计科目都集中填列在一张记账凭证中。前述各种记账凭证都是复式记账凭证。
②单式记账凭证，是把一项经济业务所涉及到的每个会计科目单独编制记账凭证，每张记账凭证中只填列一个会计科目。在一般情况下企业不采用。
4 记账凭证填制的要求
记账凭证作为登记账簿的直接依据，其填制必须有根据，以保证账簿记录的真实正确。 记账凭证，可以根据每项经济业务编制，即根据每一张原始凭证直接编制；也可以根据若干项同类经济业务编制；还可以根据原始凭证汇总表编制。
记账凭证，除严格按上述原始凭证的填制要求填制外，还应注意以下填制要求：
（1）凭证摘要简明； （2）业务记录明确；
（3）科目运用准确； （4）附件数量完整； （5）填写内容齐全； （6）凭证顺序编号； （7）凭证改错方法。
填制实例
5 记账凭证的审核
记账凭证是登记账簿的直接依据，为了确保账簿记录的准确，监督款项收付，全面提供会计信息，必须严格按照要求填制记账凭证，同时 要由专人对已经填制的记账凭证严格审核。只有经审核无误后的记账凭证，才能作为记账的依据。记账凭证的审核主要包括以下三项内容：
（一）审核记账凭证的合规性
（二）审核记账凭证的完整性
（三）审核记账凭证的正确性
四、会计凭证的传递与保管
（一）会计凭证的传递
1 概念
会计凭证的传递，是指会计凭证从编制时起，经过审核、整理、登账、装订至归档时止，在本单位内部各有关部门及人员之间的传递程序和传递时间。
2 作用
正确组织会计凭证的传递，对于及时处理和登记经济业务，加强经济责任，实行会计监督，具有重要作用。其作用有：
（1） 有利于完善经济责任制度
（2） 有利于及时进行会计记录监督
3 组织
合理组织会计凭证的传递，是会计管理制度的重要方面，可以充分发挥会计在经济管理中的作用。
在制定凭证传递程序和时间时，通常要考虑下列两点：
1、要根据各单位经济业务的特点、企业内部机构组织、人员分工情况，以及经营管理的需要，从完善内部牵制制度的角度出发，合理规定各种会计凭证的联次及其流程，使经办业务的部门及其人员及时办理各种凭证手续，既符合内部牵制原则，又提高工作效率。
2、要根据有关部门和人员办理经济业务的必要时间，同相关的部门和人员协商制定会计凭证在各经办环节的停留时间，以便合理确定办理经济业务的最佳时间，及时反映、记录经济业务的发生和完成情况。
（二）会计凭证的保管
会计凭证是重要的会计核算资料，会计凭证登记完毕后，会计部门应按其类别和顺序编号加以装订成册，妥善保管，不得散乱丢失，并根据档案管理的规定、要求，定期立卷归档，以便日后查阅。
会计凭证的保管期限和销毁手续，必须严格执行会计制度的有关规定。对一般凭证分别规定保管年限，对重要的凭证，则规定永久保管。未到规定保管期限的凭证，任何人不能随意销毁。对于保管期满要销毁的会计凭证，须开列清单，经本单位领导审核，报经上级主管部门批准后，才可销毁。
（整理、归类、保管、销毁）
第二节 会计账簿
一、会计账簿的意义和种类（P75）
(一)会计账簿的概念
会计账簿，简称账簿，是具有一定格式、又相互联系在一起的账页组成。它以会计凭证为依据，用来全面、连续、系统地记录各项经济业务的簿籍。
(二)设置会计账簿的意义
1 提供综合会计信息，为编制会计报表提供依据。
2 提供正确计算成本费用和经营成果的详细资料，为财务成果的分配提供依据。
3 提供财产物资的动态，保护其安全和完整以及资金的合理使用。
4 提供会计分析的资料，为会计检查提供依据。
（三）会计账簿设置的原则
所有会计主体必须根据本单位经济业务的特点和经营管理的需要，设置一定种类和数量的账簿，建立相应的账簿体系。各单位的具体情况不同，账簿设置也不尽一致，一般而言，应当遵循以下原则：
1账簿的设置确保连续、系统、全面反映和监督各项经济业务的情况，为经营管理提供系统、分类的会计核算资料。
2设置账簿要在满足需要的前提下，考虑人力和物力的节约，力求避免重复记账和无效劳动。
3账簿的格式，要按照所记录的经济业务的内容和需要提供的核算指标进行设计，力求简便实用，避免烦琐复杂。
（四）会计账簿的种类（P76）
为了认识账簿的特点，更好地掌握运用会计账簿，应对账簿做以下主要分类。
按账簿的用途分类
账簿按用途可分为：序时账簿、分类账簿和备查账簿。
1、序时账簿。又称日记账，它是按各项经济业务发生的时间顺序，逐日逐笔连续进行登记的账簿 。
2、分类账簿。又称分类账，它是对全部经济业务按总分类账户和明细分类账户进行分类登记的账簿。分类账簿按其反映指标的详细程度划分，又分为总分类账簿和明细分类账簿两种。
3、备查账簿。又称辅助账簿，是对某些不能在日记账和分类账中记录的经济事项或记录不全的经济业务进行补充登记的账簿。
按账簿的外表形式分类
账簿按外表装订形式分类，可以分为订本式账簿、活页式账簿和卡片式账簿。
1、订本式账簿。又称订本账，是在账簿使用之前，就把按顺序编号的若干账页装订在一起的账簿。
2、活页式账簿。又称活页账，是把若干张零散的账页，根据业务需要，自行组合装订而成的账簿。
3、卡片式账簿。又称卡片账，是利用卡片进行登记的账簿。
按账页格式分类
账簿按外表装订形式分类，可以分两栏式账簿、三栏式账簿、多栏式账簿和数量金额式账簿。
两栏式账簿。是指只有借方和贷方两个基本金额栏目的账簿。
三栏式账簿。是指没有借方、贷方和余额三个基本栏目账簿。
多栏式账簿。是指在账簿的两个基本栏目借方和贷方按需要分设若干专栏的账簿。
数量金额式账簿。是指账簿的借方、贷方和余额三个栏目内，部分设数量、单价和金额三小栏，借以反映财产物资的实物数量和价值量的账簿。
（五）会计账簿的基本内容
各种账簿所记录的经济内容不同，账簿的格式又多种多样，不同账簿格式所包括的基本内容也不尽一致，但各种账簿应具备一些基本要素，主要包括以下内容。
1封面
封面主要标明各种账簿的名称和记账单位的名称。
2扉页
扉页主要列明科目索引及账簿使用登记表。
3账页
是账簿的主要内容，虽然账页格式多种多样，但一般应包括以下几个方面：1、账户名称；2、登账的日期栏；3、凭证种类和号数栏；4、摘要栏（记录经济业务内容的简要说明）；5、借方、贷方、余额栏以及余额的方向（记录经济业务的增减变动）；6、总页次和分户页次。
二、会计账簿的设置和登记
（一）登记会计账簿的基本要求
登记账簿是会计核算的基础工作，也是会计核算 一项重要内容。为了保证会计核算质量，会计人员必须认真做好记账工作。
1会计账簿的启用
会计人员在启用账簿时，应在封面上写明单位名称和账簿名称，必须在账簿扉页上填列“账簿启用和经管人员一览表”，以保证账簿记录的合法性和账簿资料的完整性。
2登记会计账簿的规则
会计人员必须严格按登记账簿的有关规则登记账簿。
（1）登记账簿必须根据审核无误的记账凭证以及所附的原始凭证或原始凭证汇总表进行登记。没有合法的记账凭证，不得登记账簿。
（2）登记账簿时，应将会计凭证日期、编号、经济业务内容摘要、金额和其他有关记录逐项记入账内，同时在记账凭证上注明所记账簿的页数，或划“√”号，表示已经入账避免重记、漏记。
（3）记账必须及时，凡当天应记的账，必须当天记完，不得拖延和积压。
（4）记账必须用蓝、黑墨水书写。不准用铅笔、圆珠笔及其他褪色的墨水书写。但下列情况可使用红色墨水记账；
按照红字冲账的记账凭证，冲销错误记录；
在不设借、贷栏的多栏式账页中登记减少数；
会计制度中规定用红字登记的其他记录。
（5）账簿中书写的文字和数字上面要留适当空距，不得写满格。，一般应占格宽的二分之一或三分之一，并应在紧靠底线的部位书写。
（6）各种账簿按页次顺序连续登记，不得跳行、隔页。如果发生跳行、隔页，应将空行、空页划线注销，并注明“此行空白”或“此页空白”字样，并由记账人员签名或盖章。不得任意撕毁和抽换账页。
（7）账户结出余额后，应在“借或贷”栏内写明“借”或“贷”字样。没有余额的账户，应在“借”或“贷”栏内写“平字”，并在余额栏内用“０”表示。每一账页登记完毕结转下页时，应结出本页合计数及余额，写在本页最后一行和下一页第一行有关栏内，并在摘要栏内注明“过次页”和“承前页”字样。
（8）由于记账凭证错误而导致账簿记录发生错误，应按已经更正的记账凭证登记账簿，进行更正。
（二）日记账的设置和登记
1 现金日记账格式登记
（1）格式
现金日记账的账页格式一般采用“借方（收入）”、“贷方（支出）”和“余额”三栏式订本账。
（2）登记
现金日记账通常是由出纳人员经管，根据审核无误的现金收、付款凭证逐日逐笔按顺序登记的。由于从银行提取现金的业务只填制银行存款付款凭证，不填制现金收款凭证，因而这种业务的现金收入数应根据有关银行付款凭证登记。
2 银行存款日记账的设置和登记
（1）格式
银行存款日记账的账页格式与现金日记账基本相同。通常也采用“借方（收入）”、“贷方（支出）”三栏式订本账。另外，为了监督银行结算凭证的严格使用，还要在“对方科目”之前增设“结算凭证及其种类和号数”一栏。
（2）登记
银行存款日记账通常也是由出纳员经管，根据审核无误的银行存款收、付款凭证，逐日逐笔按顺序登记的。由于将现金存入银行的业务只填制现金付款凭证，不填制银行存款收款凭证，因而这种业务的银行存款收入数，应根据有关现金付款凭证登记。
现金、银行存款日记账见P81、 P82图表6—2、 6—3
（三）总分类账的设置和登记
1 格式
总分类账簿是按照总分类账户分类记载全部经济业务的账簿。总分类账通常采用“借方”、“贷方”和“余额”三栏式订本账簿，在总分类账借贷两栏内，可增设“对方科目“栏，也可不设。
2 登记
总分类账登记的依据和方法，主要取决于所采有的会计核算形式。它可以直接根据各种记账凭证逐笔进行登记，也可以把各种记账凭证先按一定方式进行汇总，然后据以登记。此内容将在会计核算形式一章详细阐述。
总分类账簿的格式和登记见P82图表6-4所示。
（四）明细分类账的设置和登记
明细分类账簿通常是根据总分类科目设置，按所属二级明细科目开设账户，用来分类登记某一类经济业务，提供明细核算资料的分类账簿。明细分类账一般采用活页式账簿，有的也采用卡片式账簿。它一般根据记账凭证或原始凭证登记，明细分类账簿通常有三种主要格式：三栏式、数量金额式和多栏式。
1、三栏式明细分类账。三栏式明细分类账的格式与三栏式总分类账相同，只设有“借方”、“贷方”和“余额”三个金额栏，不设数量栏。
格式和登记见P83图表6—5所示
2、数量金额式明细分类账。数量金额式明细分类账的格式，在“借方”、“贷方”和“余额”栏内，分别设有数量、单价、金额三个栏次。这种账页格式适用于“原材料”、“库存商品”等，既需要进行金额核算，又需要进行数量核算的账户。格式和登记见P83图表6—6所示
3、多栏式明细分类账。多栏式明细分类账是根据经济业务的特点和经营管理的需要，在一张账页内安照有关明细科目或明细项目分设若干专栏，用以在一张账页上集中反映各有关明细科目或明细项目的金额。这种格式主要适用于成本费用、收类账户以及 “本年利润”等账户的明细分类核算。
格式和登记见P84图表6-7、8所示。
三、错账更正方法（P89）
1 划线更正法
在结帐以前，如发现账簿中所记录的文字、数字有错误，而其所依据的记账凭证没有错误时，应采用划线更正的方法进行更正。更正时，先在错误的文字或数字上划一红线表示注销，对注销的部分应当保持原有字迹仍可辨认，然后在划线的上方填写正确的文字或数字，并由记账人员在更正处签章。更正错误的数字时，应当将该数字全部注销，不得只更正其中的个别数字。
更正演示： 划线更正法适用于文字、数字书写错误。（实际工作中）
例:材料账摘要—入库甲材料500Kg,@3.23。误为乙材料,@3.32元
正确更正: 入 库 乙 材 料500Kg,@ 3.32 元
错误更正: 入 库 乙 材 料500Kg,@3.32 元
实收资本 固定资产
8500 8500
5800 5800
2 红字更正法
又称红字冲账法。一般适用于记账凭证科目用错、借贷方向记反、或所记金额大于应记金额等原因造成的错误，无论是否结账均应用红字更正法进行更正。分以下两种情况处理：
（1）在根据记账凭证记入账簿后，才发现记账凭证中应借、应贷的账户或金额以及记账方向有错误，可用红字更正法进行更正。更正时，先用红字金额填制一张与原错误记账凭证内容完全相同的记账凭证，并据以用红字登记入账，冲销原错误的记录；然后，再用蓝字或黑字填制一张正确的记账凭证，并用蓝字或黑字登记入账。
[例2] 购进机器一台价款100000元、增值税款17000元，运杂费1000元，用银行存款支付。在填制记账凭证时误将“固定资产”科目填写为“原材料”科目，并已登记入账。
①原错误记账凭证：
借：原材料 118000
贷：银行存款 118000
②更正时，首先用红字更正原错误记账凭证，然后用蓝字填制的正确记账凭证
借：原材料
贷：银行存款
正确： 借：固定资产 118000
贷：银行存款 118000
（注： 表示红字）
③上例会计凭证登记账簿后，其账簿记录列示如下图：
银行存款 原材料 固定资产
118000 原记 118000
冲销
118000 更正 118000
（2）在根据记账凭证记入账簿后，才发现记账凭证中应借、应贷的会计科目、记账方向都没有错误，只是所记金额大于应记的正确金额。更正时，将多记的金额用红字填制一张与原错误记账凭证相同的记账凭证，并据以用以红字登记入账，用以冲销多记部分。
[例3]车间领用材料一批用于生产产品，价值1000元。在填制记账凭证时，会计科目、借、贷方向均无误，只是将金额1000元误记为10000元，并已入账。
（1） 原错误记账凭证：
借：生产成本 10000
贷：原材料 10000
（2） 红字金额更正记账凭证：
借：生产成本 9000
贷：原材料 9000
（3）上列会计凭证记账后，其账簿记录列示如下图：
原材料 生产成本
10000 原 记 10000
9000 冲 销 9000
3 补充登记法
在根据记账凭证记入会计账簿以后，发现记账凭证中应借、应贷的会计科目、记账方向都没有错误，只是所记金额小于应记金额。更正时，将少记的金额用蓝字填制一张与原错误记账凭证相同的记账凭证，并据以用蓝字登记入账，用以补充少记金额。
例题[4] 预提本月短期借款利息1000元。在填制记账凭证时，应借、应贷的方向、会计科目均无误，只是将金额1000元误记为100元，并已登记入账。
（1） 原错误记账凭证：
借：财务费用 100
贷：应付利息 100
预提费用 财务费用
100 原 记 100
900 补 记 900
四、对账与结账（P90）
（一）对账
1 概念
对账就是在经济业务登记入账后，进行账簿记录的核对。为了保证各种账簿记录的完整和正确，如实地反映和监督经济活动情况，为编制会计报表提供真实可靠的数据资料，必须做好对账工作，保证账证相符、账账相符、账实相符。
2 对账的内容
（1） 账证核对
账证核对是将账簿记录与记账凭证及所附的原始凭证相核对。其内容为，将记账凭证分别与日记账、分类账相互核对，以确定账簿记录中的内容与记账凭证中的内容是否相符。这种核对主要是在日常编制凭证和记账过程中进行，发现问题，及时纠正，保证账证相符。
（2） 账账核对
账账核对是在账证核对的基础上，各种账簿之间有关记录的核对。主要包括：①总分类账户借方期末余额合计数与贷方期末余额合计数核对相符；②现金、银行存款日记账期末余额以及各明细分类账的期末余额合计数与有关总分类账户期末余额核对相符；③会计部门有关财产物资的账簿记录与实物保管部门相应的账簿记录核对相符。④本单位与有关单位往来账项，如银行存款、短期借款、长期借款、其他货币资金等账户 的余额应与银行和有关单位的账目核对相符，应收账款、应付账款、预收账款、预付账款等 账户的余额应与有关单位或个人核对相符。
做到不同账簿中的同一账户记录数字相一致。核对的主要方法是编制试算平衡表。
（3）账实核对
账实核对是在账账核对的基础上，将各种财产物资的账面余额与财产物资的实存数额相核对。主要包括：
①现金日记账的账面余额与库存现金实有数核对；
②银行存款日记账账面余额与开户银行对账单核对；
③各种材料、物资、固定资产等账面余额与实存数额相核对；
④各种债权、债务的账面余额与对方单位的账目相核对。账实核对一般结合财产清查进行。
（二）结账
1 概念
结账，是指把一定时期发生的经济业务，全部在登账的基础上，结算出本期发生额和期末余额的一种方法。结账包括月结、季结和年结。根据“企业会计准则”要求，账簿的结账要及时，按规定会计期间进行结账，不得延期结账和不结账，要将结账期内的全部经济业务登记入账，不得漏记和重记，以保证结账的正确性。
2 结账的基本内容与步骤
根据结账的要求，在结账之前要对有关账目进行调整并计算经营成果。
（1）将本期内日常发生的经济业务全部登记入账，并核对清楚。
（2）按权责发生制原则，该摊销的摊销，该结转的结转，结合财产清查，进行账项调整。
（3）结算各成本、费用账户和损益类账户，确定本期的经营成果。
（4）结算各资产、负债和所有者权益账户的本期发生额和期末余额。
（5）在结账中作出结账的标记，并将账户的余额结转下期。
3 结账的方法
为了保证结账的质量和账簿记录的清晰、正确，结账应按要求进行。结账必须在会计期末进行，不得为赶报表提前结账，更不得先编会计报表后结账。
账簿的结账分月份、季度和年度。（P93）
1.月份结账。即月结，是计算账户的本期借方、贷方发生额和月末余额，而后记在本期账户最后一笔经济业务记录的下一行，在该行摘要栏内注明“本月合计”或“月结”字样， 并在月结一行下划一条红线，本月没有发生额的账户，不进行月结。
2.季度结账。即季结，是计算账户的本季（三个月）借方、贷方发生额和季末余额而后记在月结行的下一行内，在该行摘要栏内注明“本季合计”或“季结”字样，并在该行下 面划一条红线。
3.年度结账。即年结，是计算账户的本年四个季度的借方、贷方发生额和年末余额而后记在第四季度的“本季合计”或“季结”的下一行，在该行摘要栏内注明“本年合计”或“年结”字样，并在年结行下划两条红线，表示本年度记账结束。
第三节 会计核算组织程序
一、会计核算形式的概念及其要求
(一)会计核算组织程序的概念
是指将凭证编制、会计账簿、记账方法和会计报表编制相互结合的方式。又称为会计核算形式。
(二)会计核算组织程序的要求
科学、合理的会计核算形式应满足以下要求：
1保证全面、及时地反映企业的经济活动情况；
2满足经济管理工作对会计核算的具体要求；
3便于会计人员的分工和协作；
4有利于提高会计工作的效率。
(三)会计核算组织程序的种类 （P212）
我国企业一般采用的会计核算形式通常有以下三种：
1记账凭证核算形式；
2科目汇总表账务核算形式；
3汇总记账凭证核算形式。
二、记账凭证会计核算组织程序（P212）
（一）特点
记账凭证核算形式是会计核算中最基本的一种核算形式。其它各种核算形式是在这种核算形式的基础上发展起来的。这种核算形式的特点是直接根据各种记账凭证逐笔登记总分类账。
（二）帐务处理程序
程序说明：
1根据原始凭证或汇总原始凭证编制记账凭证。
2根据收、付款凭证逐日逐笔登记现金日记账和银行存款日记账。
3根据原始凭证、汇总原始凭证和记账凭证登记各种明细分类账。
4根据各种记账凭证逐笔登记总分类账。
5月末，将现金日记账、银行存款日记账和明细分类账余额与总分类账的有关账户余额核 对。
6月末，根据审核后的总分类账和明细分类账编制会计报表。
（三）优缺点和适用范围
特别提示：记账凭证核算形式比较简单，易于理解，但是，由于总分类账是直接根据记账凭证逐笔登记 ，登记总分类账的工作量较大，因此，这种核算形式一般只适用于一些规模小、业务量少、 凭证不多的单位。
三、科目汇总表会计核算组织程序（P214）
（一）特点
是在记账凭证核算形式基础上发展起来的。它的特点主要是：根据记账凭证定期编制科目汇总表，再根据科目汇总表登记总分类账。
（二）科目汇总表的编制方法
科目汇总表可以每月汇总一次，编制一张科目汇总表；也可以每旬（10天）汇总一次，每月编制一张。
具体编制方法是（以旬为例）：
1、将10天内的全部记账凭证，按照相同科目归类汇总；
2、计算出每一会计科目的借方本期发生额和贷方本期发生额；
3、将计算结果填入科目汇总表相应科目的“本期发生额”栏内，这样便形成了每月一张的科目汇总表。
（三）程序
1根据原始凭证、汇总原始凭证填制记账凭证；
2根据现金、银行存款、收、付款记账凭证逐笔登记现金、银行存款日记账；
3根据原始凭证、汇总原始凭证或记账凭证登记明细分类账；
4根据记账凭证填制科目汇总表；
5根据科目汇总表登记总分类账；
6期末，将现金、银行存款日记账与其总分类账户核对、各明细分类账的余额与相应的 总分类账户的余额相核对；
7期末，根据总分类账与明细分类账的资料编制会计报表。
图示：
（四）优缺点和适用范围
科目汇总表核算形式的优点在于：
1、由于这种核算形式是根据科目汇总表在期末一次性登记总分类账的，所以大大简化了总账的登记工作。
2、由于科目汇总表本身兼有试算平衡的作用，所以根据科目汇总表登记总分类账，就可以大大降低登账错误，保证总账质量。
科目汇总表核算形式的缺点在于：科目汇总表和总账中都不能反映账户之间的对应关系。这样就不便于通过总账了解经济业务的来龙去脉，也不便于查对账目。
因此，科目汇总表核算形式一般适用于企业规模大、经济业务量多且记账凭证数量较多的大型企业。
四、 汇总记账凭证会计核算组织程序（P216）
（一）特点
汇总记账凭证核算形式的主要特点是先定期将一定时期内所有的记账凭证汇总编制成汇总的记账凭证，然后再根据汇总记账凭证登记总账。
（二）汇总记账凭证核算形式的凭证和账薄设置
采用汇总记账凭证核算形式，记账凭证除设置收款凭证、付款凭证和转账凭证外，还应编制汇总收款凭证、汇总付款凭证和汇总转账凭证。账薄设置与记账凭证核算形式、科目汇总表核算形式基本相同。
（三）汇总记账凭证核算形式的编制方法
1、汇总收款凭证，是根据现金、银行存款的收款凭证，分别按现金、银行存款科目的借方设置，定期按贷方科目加以归类汇总，月末结出合计数，并据以登记总账。
2、汇总付款凭证，是根据现金、银行存款的付款凭证，分别按现金、银行存款科目的贷方设置，定期按借方科目加以归类汇总，月末结出合计数，并据以登记总分类账。
3、汇总转账凭证，是根据转账凭证的贷方科目设置，并按对应的借方科目归类汇总，定期进行填列，月末，结出本科目的合计数，并据以登记总账。
应当指出，如果在汇总转账凭证中科目对应关系是多借多贷或一借多贷的会计分录，应分解为几个简单会计分录，然后再予以汇总记账。
汇 总 收 款 凭 证
借方科目：银行存款 年 月 汇银收字 号
（四）汇总记账凭证核算形式的核算步骤
1 根据原始凭证编制汇总原始凭证；
2 根据原始凭证或汇总原始凭证填制记账凭证；
3、根据收款凭证和付款凭证登记现金日记账和银行存款日记账；
4、根据原始凭证、汇总原始凭证或记账凭证登记各种明细分类账；
5、根据各种记账凭证汇总编制汇总记账凭证；
6、根据汇总记账凭证登记总分类账。
7、月末，将现金日记账、银行存款日记账和明细分类账的余额及总分类账有关账户的余额相互核对。
8、月末，根据总分类账和明细分类账的资料编制会计报表。
（五）汇总记账凭证核算形式的优缺点和适用范围
汇总记账凭证核算形式的优点在于：
1、总分类账通常在月末一次性由汇总记账凭证过记而来的，这样就大大简化了总账的登记工作。
2、汇总记账凭证是根据记账凭证，按照会计科目的对应关系汇总编制的，这样就保证了在总分类账中仍然能够反映账户之间的对应关系，便于核对账目。
汇总记账凭证核算形式的缺点在于：
1、定期填列汇总记账凭证的工作量较大。
2、总分类账中的记录比较简略，难以具体反映企业的经营活动。
因此，该种核算形式一般适用于经营规模较大、经济业务量较多，且记账凭证较多的企业。
第四章 流动资产
第一节 货币资金
第二节 应收及预付款项
第三节 存货
第一节 货币资金
一、货币资金的内容及管理
货币资金是指企业生产经营过程中处于货币形态的资产，包括现金、银行存款和其他货币资金。它属于流动资产,其特点是流动性强,使用时不受任何特定用途的限制，具有普遍的可接受性。
货币资金的核算应做到：加强货币资金需用量的预测，提高货币资金的使用效益；建立货币资金收支业务处理的会计程序，明确责任分工，严格凭证手续；实行“钱、账分管，互相监督”的内部牵制制度，设专职或兼职的出纳人员掌管货币资金；实行货币资金收付两条线，收入业务和付出业务要分开核算；对货币资金要进行财产清查，保证账实相符。
（一）现金管理制度
根据国务院发布的《现金管理暂行条例》的规定，现金管理制度主要包括以下内容：
1现金使用范围
企业可用现金支付的款项有：
（1）职工工资、津贴；
（2）个人劳务报酬；
(3)根据国家规定颁发给个人的科学技术、文化艺术、体育等各种奖金；
(4)各种劳保、福利费用以及国家规定的对个人的其他支出；
(5)向个人收购农副产品和其他物资的款项；
(6)出差人员必需随身携带的差旅费；
(7)结算起点(1000元)以下的零星支出；
(8)中国人民银行确定需要支付现金的其他支出。
除上述情况可以用现金支付外，其他款项的支付应通过银行转账结算。
2库存现金的限额
库存现金的限额是指为了保证企业日常零星开支的需要，允许企业留存的最高数额。这一限额由开户银行根据单位的实际需要核定，一般按照单位3~5天日常零星开支的需要确定，边远地区和交通不便地区开户单位的库存现金限额，可按多于5天但不超过15天日常零星开支的需要确定。核定后的库存现金限额，开户单位必须严格遵守，超过部分应于当日终了前存入银行。需要增加或减少库存现金限额的单位，应向开户银行提出申请，由开户银行核定。
3现金收支的日常管理
开户单位收入现金应于当日送存开户银行，当日送存确有困难的，由开户银行确定送存时间 。开户单位支付现金，可以从本单位库存现金中支付或从开户银行提取，不得从本单位的现金收入中直接支付，即不得“坐支”现金，因特殊情况需要坐支现金的单位，应事先报经有 关部门审查批准，并在核定的范围和限额内进行，同时，收支的现金必须入账。
开户单位从开户银行提取现金时，应如实写明提取现金的用途，由本单位财会部门负责人签字盖章，并经开户银行审查批准后予以支付。此外，不准用不符合制度规定的凭证顶替库存现金，即不 得“白条顶库”；不准谎报用途套取现金；不准用银行账户代其他单位和个人存入或支取现金；不准将单位收入的现金以个人名义存入储蓄，不准保留账外公款，即不得“公款私存” ，不得设置“小金库”等。银行对于违反上述规定的单位，将按照违规金额的一定比例予以处罚。
（二）银行存款的管理
银行存款是企业存入银行或其它金融机构的款项。银行存款的管理主要包括银行存款开户管理及结算管理两方面。
1银行结算帐户的管理
企业应当根据业务需要，按照规定在其所在地银行开设账户，运用所开设的账户进行存款、取款以及各种收支转账业务的结算。《银行账户管理办法》将企业的存款账户分为四类：即基本存款账户、一般存款账户、 临时存款账户和专用存款账户。
2银行结算方式
银行存款的收付必须严格执行银行结算制度的规定。根据中国人民银行颁布的《支付结算办法》的规定，现行结算种类主要有银行汇票、银行本票、商业汇票、支票、信用卡、汇兑、委托收款、托收承付、信用证几种。
（1）银行汇票
银行汇票是汇款人将款项交存当地出票银行，由出票银行签发的，由其在见票时，按照实际结算金额无条件支付给收款人或持票人的票据。
（2）银行本票
银行本票是银行签发的，承诺自己在见票时无条件支付确定的金额给收款人或者持票人的票据。它分为不定额和定额两种。不定额本票起点为100元，要用压数机压印金额。定额本票面值分别为1000元、5000元、10000元和50000元。
（3）商业汇票
商业汇票是出票人签发的，委托付款人在指定日期无条件支付确定的金额给收款人或者持票人的票据。
(4)支票
支票是出票人签发的，委托办理存款业务的银行在见票时无条件支付确定的金额给收款人或者持票人的票据。支票分为现金支票、转账支票、和普通支票。
(5) 信用卡
信用卡是指商业银行向个人和单位发行的，凭以向特约单位购物、消费和向银行存取现金，且具有消费信用的特制载体卡片。信用卡按使用对象分为单位卡和个人卡；按信誉等级分为金卡和普通卡。凡在中国境内金融机构开立基本存款账户的单位可申领单位卡。
(6) 汇兑
汇兑，是汇款人委托银行将款项汇给异地收款人的结算方式。汇兑分为信汇和电汇两种。
（7） 委托收款
委托收款是收款人委托银行向付款人收取款项的结算方式。委托收款分邮寄和电报划回两种。
（8）托收承付
托收承付是指根据购销合同由收款人发货后委托银行向异地付款人收取款项，由付款人向银行承认付款的结算方式。
（9）信用证
信用证结算方式原是国际结算的一种主要方式。1997年中国人民银行下发《国内信用证结算办法》规定，自1997年8月1日起可在国内企业间使用。
二、货币资金的核算
现金通常是指存放于企业财会部门、由出纳人员经管的货币。现金是企业流动性最强的资产，企业应当严格遵守国家有关现金管理制度，正确进行现金收支的核算，监督现金使用的合法性与合理性。在会计核算上，现金的范围有广义和狭义之分。广义的现金，根据国际会计惯例，它不仅包括库存现金，还包括企业存放在银行及其他金融机构的存款，以及因结算方式、存放地点和用途不同而产生的其他货币资金。狭义的现金，仅指库存现金。我国会计上所界定的现金范围是狭义的现金。
（一）现金的核算
为了总括地反映企业库存现金的收入、支出和结存情况，应设置“库存现金”科目。该科目的借方登记现金的增加，贷方登记现金的减少，期未余额在借方，反映企业实际持有的库存现金的金额。企业内部各部门周转使用的备用金，通过“其他应收款”科目核算，或者单独设置“备用金”科目，而不在本科目核算。
1、现金收入的核算
现金收入的内容主要有：从银行提取现金，职工出差报销时交回的剩余借款，收取结算起点以下的零星收入款，收取对个人的罚款，无法查明原因的现金溢余等。收取现金时，借记“库存现金”科目，贷记有关科目。
【例5-1】 从开户银行提取现金8 000元备用。会计分录为：
借：库存现金 8 000
贷：银行存款 8 000
【例5-2】企业出租包装物收到的现金(租金)600元。会计分录为：
借：库存现金 600
贷：其他业务收入 600
【例5-3】企业管理部门职工陈江原出差借款5 000元，报销4 600元，剩余现金400元交回。会计分录为：
借：库存现金 400
管理费用 4 600
贷：其他应收款——陈江 5 000
2、现金支出的核算
企业应当严格按照国家有关现全管理制度的规定，在允许的范围内，办理现金支出业务。企业按照现金开支范围的规定支付现金时，，借记有关科目，贷记“现金”科目。
【例5-4】职工张军出差预借差旅费3 000元，以现金付讫。
借：其他应收款——陈江 5 000
贷：库存现金 5 000
【例5-5】以现金支付职工工资50 000元。
借：应付职工薪酬 60 000
贷：库存现金 60 000
【例5-6】职工李洪报销由其个人垫支的企业行政管理部门办公用品费760元，以现金付讫。
借：管理费用 760
贷：库存现金 760
3、现金的明细分类核算
为了全面、系统、连续、详细地反映有关现金的收支情况， 企业应设置“现金日记账”，所发生的现金收支业务必须通过出纳人员，由出纳人员根据审核无误的收付款凭证，按照业务发生的先后顺序逐日逐笔登记，每日终了时应计算现金收入合计、现金支出合计及现金结余数，并将结余数与实际库存现金数进行核对，保证账款相符。如果发现账款不符，应及时查明原因，并进行处理。月份终了，“现金日记账”的余额应与“现金”总账的余额核对，做到账账相符。
4、现金清查及其核算
现金清查是指对库存现金的盘点与核对，包括出纳人员每日终了前进行的现金账款核对和清查小组进行的定期或不定期的现金盘点、核对。
如果账款不符，有待查明原因的现金短缺或溢余，应通过“待处理财产损溢”科目核算。属于现金短缺，应按实际短缺金额，借记“待处理财产损溢——待处理流动资产损溢”科目，贷记“库存现金”科目；属于现金溢余，按实际溢余的金额，借记“库存现金”科目，贷记“待处理财产损溢——待处理流动资产损溢”科目。待查明原因后，应分别情况处理：属于记账差错的应及时予以更正；如为现金短缺，属于应由责任人赔偿或保险公司赔偿的部分，计入“其他应收款” 科目，属于无法查明的其他原因，根据管理权限经批准后计入“管理费用”科目；如为现金溢余，属于应支付给有关人员或单位的，应计人“其他应付款”科目，属于无法查明原因的现金溢余，经批准后计入“营业外收入”科目。
【例5—7】现金清查中，发现库存现金较账面余额多出90元。
借：库存现金 90
贷：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢 90
【例5一8】经反复核查，上述现金长款原因不明，经批准转作营业外收入处理。
借：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢 90
贷：营业外收入 90
【例5—9】现金清查中，发现库存现金较账面余额短缺80 元。
借：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢 80
贷：库存现金 80
【例5—10】经查，上述现金短缺属于出纳员李刚的责任，应由该出纳员赔偿。
借：其他应收款——李刚 80
贷：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢 80
收到上述出纳员李刚赔款80元时：
借：库存现金 80
贷：其他应收款——王芳 80
【例5一11】仍沿用例4一9，经查，该部分现金短缺属于无法查明的其他原因，经批准作为管理费用处理。
借：管理费用 80
贷：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢 80
（二）银行存款的核算
为了总括反映银行存款的收付及其结存情况，企业应设置“银行存款”科目，该科目的借方反映企业存款的增加，贷方反映企业存款的减少，期未余额在借方，反映企业期未存款的余额。
1、银行存款收入的核算
企业收入银行存款，应根据银行存款送款回单或银行收账通知及有关单证，及时编制记账凭证。
【例5一12】企业销售一批产品，收入10000元，增值税1700元，收到支票存入银行。
借：银行存款 11 700
贷：主营业务收入 10 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 1 700
2、银行存款支出的核算
企业银行存款支出，应根据银行支付结算凭证的回单联及有关单证，及时编制记账凭证。
【例5一13】 企业从本地购进一批原材料，买价6000元，进项税额1020元，货款共计5850元，材料已全部验收入库，货款已付。
借：原材料 6 000
应交税费——应交增值税（进项税额） 1 020
贷：银行存款 7 020
【例5一14】 以银行存款支付销售产品的广告费11 100元
借：营业费用 11 100
贷：银行存款 11 100
3、银行存款的明细分类核算
为了全面、系统、连续、详细地反映有关银行存款收支的情况，企业应当按照开户银行和其他金融机构、存款种类等，分别设置“银行存款日记账”，由出纳人员根据审核无误的银行存款收付款凭证，按照业务发生的先后顺序逐日逐笔登记。每日终了时应计算银行存款收入合计、银行存款支出合计及结余数，“银行存款日记账”应定期与银行转来的对账单核对相符，至少每月核对一次。
4、银行存款的清查
银行存款的清查是指企业银行存款日记账的账面余额与其开户银行转来的对账单的余额进行的核对。企业每月应将银行存款日记账与银行对账单进行核对，以检查银行存款收付及结存情况。
银行存款日记账的余额和银行对账单的余额可能一致，也可能不一致。不一致的原因主要有两方面：一是记账错误；二是存在未达账项。所谓未达账项是指由于企业与银行之间对于同一项业务，由于取得凭证的时间不同，导致记账时间不一致，而发生的一方已取得结算凭证已登记入账，而另一方由于尚未取得结算凭证尚未入账的款项。未达账项有以下四种情况：
1、企业已经收款入账，银行尚未收款入账的款项；
2、企业已经付款入账，银行尚未付款入账的款项；
3、银行已经收款入账，企业尚未收款入账的款项；
4、银行已经付款入账，企业尚未付款入账的款项。
对上述未达账项应采用“补记式”余额调节法，通过编制“银行存款余额调节表”进行检查核对，如没有记账错误，调节后的双方余额应相等。
“补记式”余额调节法是指在双方账面余额基础上，各自加上对方已收款记账而本单位尚未收款记账的金额，减去对方已经付款记账而本单位尚未付款记账的金额，从而将双方余额调节一致的方法。
现举例说明“银行存款余额调节表”的具体编制方法。
【例5一15】 某企业2005年度3月31日银行存款日记账的余额为54 000元，银行转来对账单余额为83 000元，经逐笔核对有如下未达账项：
（1）企业收销货款60 000元，企业已记账，银行尚未记账；
（2）企业付购料款45 000元，企业已记账，银行尚未记账；
（3）接到汇来购货款48 000元，银行已记账，企业尚未记账；
（4）银行代企业支付购料款4 000元，银行已记账，企业尚未记账。
根据以上资料编制“银行存款余额调节表”，调整双方余额。“银行存款余额调节表”的格式如图5.1
（三）其他货币资金的核算
其他货币资金是指企业除现金、银行存款以外的各种货币资金，主要包括外埠存款、银行本 票存款、银行汇票存款、信用证保证金存款、信用卡存款和存出投资款等。
为了反映和监督其他货币资金的收支和结存情况，企业应设置“其他货币资金”科目，该科目借方登记其他货币资金的增加数，贷方登记其他货币资金的减少数，期末余额在借方，反映企业实际持有的其他货币资金。本科目应按其他货币资金的种类设置明细账户。
1、外埠存款
外埠存款是指企业到外地进行临时或零星采购时，汇往采购地银行开立采购专户的款项。
【例5一16】企业在外埠开立临时采购账户，委托银行汇往采购地款项200 000元。
借：其他货币资金——外埠存款 200 000
贷：银行存款 200 000
【例5一17】 采购员以外埠存款购买材料，材料价款80 000元，增值税13 600元，货款共计93 600元，材料已入库。
借：原材料 80 000
应交税费——应交增值税（进项税额） 13 600
贷：其他货币资金——外埠存款 93 600
【例5一18】 外埠采购结束，收到银行转来收账通知，余额 106 400元收妥入账。
借：银行存款 106 400
贷：其他货币资金——外埠存款 106 400
2 、银行汇票存款
银行汇票存款，是指企业为取得银行汇票按规定存入银行的款项。
【例5一19】 企业申请办理银行汇票，将银行存款60 000元转为银行汇票存款。
借：其他货币资金——银行汇票存款 60000
贷：银行存款 60000
【例5一20】 收到采购材料发票，材料价款50 000元，增值税8 500元。
借：原材料 50 000
应交税费——应交增值税（进项税额） 8 500
贷：其他货币资金——银行汇票存款 58 500
【例5一21】 多余款退回，收妥入账，款项1 500元
借：银行存款 1 500
贷：其他货币资金——银行汇票存款 1 500
3 、银行本票存款
银行本票存款，是指企业为取得银行本票按规定存入银行的款项。
【例5一22】 企业申请办理银行本票，将银行存款33400元转入银行本票存款。
借：其他货币资金——银行本票存款 33 400
贷：银行存款 33 400
【例5一23】 收到采购材料发票，材料价款20000元，增值税3400元。
借：原材料 20 000
应交税费——应交增值税（进项税额） 3 400
贷：其他货币资金——银行本票存款 23 400
4、信用证保证金存款
信用证保证金存款，是指企业为取得信用证按规定存入银行的保证金。
【例5一24】 企业向银行申请开立信用证，将银行存款86800元转入信用证存款。
借：其他货币资金——信用证保证金存款 86 800
贷：银行存款 86 800
【例5一25】 收到采购材料发票，材料价款40 000元，增值税6 800元。
借：原材料 40 000
应交税费——应交增值税（进项税额） 6 800
贷：其他货币资金——信用证存款 46 800
5、信用卡存款
信用卡存款，是指企业为取得信用卡按照规定存入银行的款项。
【例5一26】 企业将银行存款80 000元存入信用卡。
借：其他货币资金——信用卡存款 80 000
贷：银行存款 80 000
【例5一27】 用信用卡支付业务招待费800元。
借：管理费用 900
贷：其他货币资金——信用卡存款 900
6、存出投资款
存出投资款，是指企业已存入证券公司但尚未进行短期投资的现金。企业向证券公司划出资金时，应按实际划出的金额，借记本科目，贷记“银行存款”科目；购买股票、债券等时，按实际发生的金额，借记“短期投资”科目，贷记本科目。
【例5一28】某企业向证券公司划出资金600 000元，准备用于股票投资。
借：其他货币资金—存出投资款 600 000
贷：银行存款 600 00
【例5一29】购买甲公司股票10 000股，每股买入价8元，手续费6 000元，按实际发生的金额记：
借：交易性金融资产 86 000
贷：其他货币资金——存出投资款 86 000
第二节 应收及预付款项
一、 应收票据
（一）应收票据的概述
1 应收票据的概念
应收票据是指企业持有的尚未兑现的商业汇票。票据是一种载有一定的付款日期、付款地点、付款金额和付款人的无条件支付的流通证券。
2 应收票据的分类
（1）商业汇票按承兑人的不同可分为商业承兑汇票和银行承兑汇票两种。
商业承兑汇票是由收款人签发，经付款人承兑；或由付款人签发并承兑的票据。
银行承兑汇票是由收款人或承兑申请人签发，并由承兑申请人向银行申请，经由银行审查同意承兑的汇票。
（2）票据按照是否计息，商业汇票分为带息商业汇票和不带息商业汇票两种。
带息商业汇票是指票据注明利率及付息日期的票据；不带息商业汇票是指票据到期时按票面金额支付。
（二） 应收票据的核算
为了总括核算和监督应收票据的取得、转让、兑现、贴现等业务，应设置“应收票据”科目，核算应收票据的本金和利息。该账户属于资产类科目。其借方登记取得应收票据的面值及计提的利息，贷方登记到期收回或未到期向银行贴现的应收票据的面值，期末借方余额反映企业尚未收回的应收票据的面值和应计利息。
1、 不带息应收票据的核算
【例6-1】某企业向甲公司销售产品一批。货款200000元，增值税34000元。按合同约定3个月以后付款，甲公司交给该企业一张不带息3个月到期的商业承兑汇票，票面金额234000元。
（1）收到票据时：
借：应收票据 234 000
贷：主营业务收入 200 000
应交税金—应交增值税（销项税额） 34 000
（2）应收票据到期收回款项时：
借：银行存款 234 000
贷：应收票据 234 000
（3）如果该票据到期，甲公司无力偿还票款时：
借：应收账款 234 000
贷：应收票据 234 000
2 带息应收票据的核算
带息票据，应于中期期末和年度终了，按规定计提票据利息，并增加应收票据的账面价值，同时冲减“财务费用”账户。
到期应计利息=应收票据票面金额×票面利率×期限
公式中利率指年利率，期限指签发日到到期日的时间间隔。票据期限有两种表示方式：一是以“天数”表示，即采用票据签发日与到期日“算头不算尾”或“算尾不算头”的方法 ，按照实际天数计算到期日。例如7月1日签发90天到期的票据，则其到期日应为9月29日。
二是以“月数”表示。在这一方式中，票据到期日以签发日数月后的对日计算。例如7月5日签发的3个月到期的票据，到期日为10月5日。如果票据签发日为某月份的最后一天，不论各月份实际日历天数多少，其到期日应为若干月后的最后一天。如11月30日签发的、3个月期限的商业汇票，到期日为下一年2月28日或29日；2月28日签发的、5个月期限的商业汇票，到期日为7月31日，依此类推。
【例6-2】某企业2004年10月1日销售一批产品给乙公司，货已发出，增值税专用发票上注明的销售收入为100000元，增值税额为17000元。收到乙公司交来的商业承兑汇票一张，期限是6个月，票面利率为10%。
（1）收到票据时：
借：应收票据 117 000
贷：主营业务收入 100 000
应交税费---应交增值税（销项税额） 17 000
（2）年度终了计提票据利息时：
票据利息=117000×10%×3/12=2925（元）
借：应收票据 2 925
贷：财务费用 2 925
（3）票据到期收回货款时：
收回金额=117000×（1+10%×6/12）=122850（元）
借：银行存款 122 850
贷：应收票据 119 925
财务费用 2 925
【例6-3】某企业2004年7月1日销售产品一批给丙公司，货已发出，增值税专用发票上注明的销售收入为300000元，增值税额51000元。收到丙公司交来的银行承兑汇票一张，期限为90天，票面利率为10%。
（1）收到票据时：
借：应收票据 351 000
贷：主营业务收入 300 000
应交税费---应交增值税（销项税额） 51 000
（2）票据到期收回货款时：
收款金额=351000×（1+10%×90/360）=359775（元）
借：银行存款 359 775
贷：应收票据 351 000
财务费用 8 775
3、 应收票据贴现的核算
贴现是指企业将未到期的应收票据，背书后送交开户银行，银行按票据的应收金额扣除一定的贴现息后的余额付给企业。应收票据贴现，其实质是以该票据作为抵押向银行举借短期贷款的一种融资活动。这是因为贴现的商业汇票到期如承兑人不能兑付，则由贴现企业承担付款的责任。所以票据贴现后，即形成企业的或有负债。
应收票据贴现的计算过程如下：
第一步，计算票据的到期值。
不带息票据的到期值即是票据的面值。
带息票据到期值：应收票据到期值=票据面值×(1+票面利率×票据期限)
如无特别指明，应收票据上注明的利率一般指年利率，全年按360天计算，每个月不分实际天数，均按30天计算。
第二步，计算贴现息。
贴现息=票据到期价值×贴现率×贴现天数/360
贴现天数=贴现日到票据到期日实际天数-1
第三步，计算贴现所得金额
贴现净值=票据到期值－贴现息。
【例6-4】某企业因资金紧张，将2004年5月20日取得面值为234000元、6个月到期的不带息应收票据，于当年8月12日向银行申请贴现，银行年贴现率为12%。
第一步，计算票据到期值
票据到期值=票据面值234000元
第二步，计算贴现息
贴现息=234000×12%×100/360=7 800（元）
其中： 8月19天（31—12）；9月30天；10月31天；11月20天共100天。
第三步，计算贴现所得金额
贴现净额=234000—7800=226200（元）
借：银行存款 226 200
财务费用 7 800
贷：应收票据 234 000
【例6-5】某企业因销售产品于2004年4月8日取得面值为200000元、期限为4个月、票面利率6%的银行承兑汇票，因资金周转需要于当年7月21日，企业持该票据向银行贴现，银行年贴现率为10%。
第一步，计算票据到期值
票据到期值=200000×（1+6%×4/12）=204 000元
第二步，计算贴现息
贴现息=204000×10%×18/360=1020（元）
第三步，计算贴现所得金额
贴现净额=204000—1020=202980（元）
借：银行存款 202 980
贷：应收票据 202 766.67
财务费用 213.33
其中，应收票据的账面价值=面值+4月8日到6月30日的利息=200000+200000×6%×83/360=202766.67（元）
【例6-6】某企业2004年2月1日向甲公司销售商品一批，产品价款40000元，增值税6800元，收到对方签发并承兑的不带息商业汇票一张，面值为46800元，期限为4个月，于当年5月2日向银行贴现，银行年贴现利率为8%。6月1日企业已贴现的商业承兑汇票到期，因承兑人甲公司银行存款账户不足支付，贴现银行退回应收票据，因贴现企业的银行存款户也不足支付，银行作逾期贷款处理。
第一步，计算票据到期值
票据到期值=46800元
第二步，计算贴现息
贴现息=46800×8%×30/360=312（元）
第三步，计算贴现所得金额
贴现净额=46800—312=46488（元）
借：银行存款 46 488
财务费用 312
贷：应收票据 46 800
银行作逾期贷款处理时：
借：应收账款 46 800
贷：短期借款 46 800
4 应收票据的管理
企业应当设置“应收票据备查簿”，逐笔登记每一应收票据的种类、号数和出票日期、票面金额、票面利率、交易合同号和付款人、承兑人、背书人的姓名或单位名称等资料，应收票据到期结清票款或退票后，应在备查簿中逐笔注销。
二、 应收账款
（一）应收账款核算的内容
应收账款是指企业因销售产品、提供劳务等业务，应向购货单位或接受劳务单位收取的款项 。
应收账款通常应按实际发生额计价入账，包括：销售货物或提供劳务的价款、增值税，以及代购货方垫付的包装费、运杂费等。计价时还应考虑商业折扣和现金折扣等因素。
1 、商业折扣
商业折扣是指企业根据市场供需情况，或针对不同的顾客，对商品价目单中所列的价格给予的扣除。
2、 现金折扣
它是债权人为了鼓励债务人在规定的期限内付款，而向债务人提供的债务扣除。现金折扣一般用符号“折扣率/付款期限”来表示。例如，“2/10、1/20、N/30” 。
现金折扣使销货企业应收账款的实际数额随客户的付款时间而异，其应收账款入账价值的确定有两种处理方法，一种是总价法，另一种是净价法。根据《企业会计准则—收入》的规定，企业应收账款的入账价值，应当按总价法确认。总价法是将未扣减现金折扣前的金额(即总价)作为实际售价，据以确认应收账款的入账价值的方法。
（二） 应收账款的核算
为了反映和监督企业应收账款资金增减和占用情况，企业应设置“应收账款”科目。该科目属于资产类，借方登记因销售产品、提供劳务等业务，应向购货单位或接受劳务单位收取的款项和代购货单位垫付的包装费、运杂费；贷方登记已收回或已结转的各种应收款项；期末余额一般在借方，反映尚未收回的各种应收款项。
1 、没有折扣的情况
【例6-7】某企业销售一批货物给甲公司，售价40000元，增值税6800元，代垫运杂费1000元。货款及税款尚未收到。
确认收入实现时：
借：应收账款--- 甲公司 47 800
贷： 主营业务收入 40 000
应交税费——应交增值税(销项税额) 6 800
银行存款 1 000
收到货款和税款时：
借：银行存款 47 800
贷：应收账款 47 800
企业的应收账款改用商业汇票结算方式，在收到承兑的商业汇票时，借记“应收票据”科目 ，贷记“应收账款”科目。
2 、有商业折扣的情况
【例6-8】某企业销售一批商品给华讯公司，按价目表表明的价格计算，金额为500000元，由于是成批销售，销货方给购货方10%的商业折扣，金额为50000元，销货方应收账款的入账金额为450000元，增值税率17%。款项尚未收到。
借：应收账款---华讯公司 526 500
贷：主营业务收入 450 000
应交税费---应交增值税（销项税额） 76 500
其中：500000--500000×10%=450000（元）
3、 有现金折扣的情况
【例6-9】某企业销售一批商品给甲公司，价目表上标明的金额为300000元，商业折扣率为10%，现金折扣条件为“2/10，1/20，n/30”，增值税税率17%，款项尚未收到。
借：应收账款---甲公司 315 900
贷：主营业务收入 270 000
应交税费---应交增值税（销项税额） 45 900
其中：300000--300000×10%=270000（元）
10天之内收到货款：
借：银行存款 309 582
财务费用 6 318
贷：应收账款---甲公司 315 900
20天之内收到货款：
借：银行存款 312 741
财务费用 3 159
贷：应收账款---甲公司 315 900
30天之内收到货款：
借：银行存款 315 900
贷：应收账款---甲公司 315 900
（三） 坏账及坏账损失的核算（减值的核算）
1 、坏账损失的确认
企业的各项应收款项(包括应收账款和其他应收款)，可能会因购货人拒付、破产、死亡等原因而无法收回或收回的可能性极小。这类无法收回或收回的可能性极小的各种应收款项就是坏账。由于发生坏账而遭受的损失称为坏账损失。
企业应当定期或者至少每年年度终了，对应收款项进行全面检查，预计各项应收款项可能发生的坏账，对于没有把握能够收回的应收款项，应当计提坏账准备。
应收款项符合下列条件之一者，可以确认为坏账：因债务人破产或死亡，以其破产财产或遗产偿债后，确实不能收回；因债务单位撤销、资不抵债或现金流量严重不足，确实不能收回；因发生严重的自然灾害等导致债务单位停产而在短时间内无法偿付债务，确实无法收回；因债务人逾期未履行偿债义务超过3年，经核查确实无法收回。
2坏账损失的会计处理
对于上述确认的坏账损失，《企业会计准则》规定，企业只能采用备抵法进行会计处理。 备抵法是指采用一定的方法按期估计坏账损失，计人当期费用，同时建立坏账准备，待实际发生坏账损失时，冲销已计提的坏账准备和相应的应收款项金额的方法。坏账准备可按以下公式计算：
当期应提取的坏账准备＝当期按一定方法计算应提坏账准备金额—（或＋）“坏账准备”科目的贷方(或借方)余额
企业采用备抵法进行坏账核算时，应按期估计坏账损失。在实务中，按期估计坏账损失的方法主要有应收款项余额百分比法、账龄分析法、销货百分比法和个别认定法。
应收账款余额百分比法
是按照期末应收账款余额和估计的坏账率，估计坏账损失，计提坏账准备的方法。
首次计提坏账时：坏账准备的应提数=期末应收账款的余额×坏账率
以后计提时：
①如果应保持的余额大于“坏账准备”科目贷方余额的，按其差额补提坏账准备。
②如果应保持的余额小于“坏账准备”科目贷方余额的，按其差额冲回多提的坏账准备。
③如果“坏账准备”科目出现借方余额的，则按应保持的余额与“坏账准备”科目借方余额之和提取坏账准备。
【例6-10】某企业2002年末开始计提坏账准备，采用应收账款余额百分比法，坏账准备的提取比例为5‰。2002年末应收账款余额为2000000元；2003年5月发生坏账损失6000元，其中甲公司坏账5000元，乙公司坏账1000元。2003年末应收账款余额为2200000元；2004年7月已确认的甲公司坏账又收回，2004年末应收账款余额为2800000元。
第一年应提取的坏账准备为2000000×5‰=10000（元）
借：资产减值损失 ---计提的坏账准备 10 000
贷：坏账准备 10 000
第二年发生坏账损失6000元，进行冲销
借：坏账准备 6 000
贷：应收账款---甲公司 5 000
应收账款---乙公司 1 000
第二年应提取的坏账准备11 000元，坏账准备账户贷方已有4000元，再提取7000元。
借：资产减值损失 ---计提的坏账准备 7 000
贷：坏账准备 7 000
第三年，该企业收回已冲销的应收账款5000元
借：应收账款---甲公司 5 000
贷：坏账准备 5 000
借：银行存款 5 000
贷：应收账款---甲公司 5 000
第三年应提取的坏账准备为14 000元，坏账准备账户贷方已有16 000元，应冲销的坏账准备是2 000
借：坏账准备 2 000
贷：资产减值损失 ---计提的坏账准备 2 000
三、预付账款
（一） 预付账款核算的内容
预付账款是指按照购货合同的规定，预付给供货单位的购货定金或部分货款。如预付的材料采购货款、预先发放必须在以后收回的农副产品预购定金等。
为了反映预付账款的支付和结算情况，应设置“预付账款”科目。该科目属于资产类。借方登记预付给供货单位的货款，贷方登记收到订购材料物资的增值税发票所列金额、代垫款项以及退回多付的金额。期末借方余额，反映企业向供货单位预付的货款。“预付账款”科目应按供货单位设置明细账，组织明细分类核算。预付账款情况不多的企业，也可以不设置“预付账款”科目，将预付的款项直接记入“应付账款”科目的借方。
（二） 预付账款的核算
企业按规定预付货款时，按预付金额借记“预付账款”科目，贷记“银行存款”科目；收到所购物品时，应根据发票账单的金额，借记“原材料”、“物资采购”等科目，按专用发票上注明的增值税，借记“应交税费---应交增值税（进项税额）”科目，按应付的金额，贷记“预付账款”科目；补付货款时，借记“预付账款”科目，贷记“银行存款”科目；收到退回的多付货款时，借记“银行存款”科目，贷记“预付账款”科目。
【例6-12】某企业预付给大洋公司的商品货款200000元。20天后收到商品和增值税专用发票，全部货款为300000元，增值税51000元，应补付货款151000元。
1 预付货款时：
借：预付账款----大洋公司 200 000
贷：银行存款 200 000
2 收到商品时：
借：材料采购 300 000
应交税费---应交增值税（进项税额） 51 000
贷：预付账款---大洋公司 351 000
3 补付货款时：
借：预付账款---大洋公司 151 000
贷：银行存款 151 000
4 商品验收入库时：
借：库存商品（或原材料） 300 000
贷：材料采购 300 000
企业的预付账款如有确凿证据表明其不符合预付账款性质，或者因供货单位破产、撤消等原因已无望再收到所购货物的，应当将原计入预付账款的金额转入其他应收款，并按规定计提坏账准备。
四、其他应收款
（一） 其他应收款核算的内容
其他应收款是指除应收票据、应收账款和预付账款等以外，企业其他各种应收、暂付款项。 其核算内容主要包括应收的各种赔款、罚款，如因企业财产等遭受意外损失而应向有关保险公司收取的赔款等；应收的出租的包装物租金；存出保证金，如租入包装物支付的押金；备用金，如向企业各有关部门拨出的备用金；应向职工收取的各种垫付款项，如为职工垫付的水电费、应由职工负担的医药费、房租费；预付账款的转入；其他各种应收、暂付款项。
为了反映和监督其他应收款项结算情况，应设置“其他应收款”账户 。
（二） 其他应收款的核算
1 备用金的核算
备用金是指企业拨付所属有关职能部门或人员周转使用的货币资金。企业的备用金按其管理方式的不同可分为定额备用金和非定额备用金。
（1）定额备用金制
为了方便各单位日常零星款项的开支，并简化核算工作，对经常使用备用金的单位也可实行定额备用金制度。
【例6-13】会计部门根据核定的备用金定额，以现金8000元预付给行政科，以备日常开支之需要。编制会计分录如下：
借：其他应收款——备用金——行政科 8 000
贷：库存现金 8 000
行政科报销购买办公用品开支1000元，经审核后支付现金，补足定额。
借：管理费用 1 000
贷：库存现金 1 000
（2）非定额备用金制
它是指为了满足临时性需要而暂时垫付给有关部门和个人的现金，使用后实报实销的制度。
【例6-14】某企业管理部门人员王林外出预借差旅费2 000元，以现金付讫。
借：其他应收款-----备用金--王林 2 000
贷：库存现金 2 000
【例6-15】王林出差归来，报销差旅费1850元，退回现金150元。
借：管理费用 1 850
库存现金 150
贷：其他应收款----备用金--王林 2 000
2 备用金以外的其他应收款的会计核算
【例6-16】企业租入包装物一批，以银行存款向出租方支付押金4 500元。
借：其他应收款----存出保证金 4 500
贷：银行存款 4 500
【例6-17】上述租入包装物按期如数退回，收到出租方退还的押金4500元，款已存入银行。
借：银行存款 4 500
贷：其他应收款---存出保证金 4 500
【例6-18】某企业以银行存款代职工李立垫付应由其本人负担的住院医药费1000元，将从其工资中扣回。
垫支时：
借：其他应收款---李立 1 000
贷：银行存款 1 000
扣款时：
借：应付职工薪酬 1 000
贷：其他应收款---李立 1 000
第三节 存货
一、存货概述
（一）存货的概念及分类
存货是指企业在正常生产经营过程中持有以备出售的产成品或商品，或者为了出售仍然处在生产过程中的在产品，或者将在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料或物料等。存货是企业流动资产的重要组成部分，通常包括各类材料、在产品、半成品、产成品、商品以及包装物、低值易耗品、委托代销商品等。
存货的定义表明，存货最基本的特征是，企业持有存货的最终的目的是为了出售（不论是可供直接出售，还是需经过进一步加工后才能出售），而不是自用或消耗。这一特征就使存货明显区别于固定资产等长期资产。
存货的分类
为了加强存货管理，提供有用的会计信息，应科学合理地进行存货的分类。
1 存货按其经济内容可以分为以下八类：
（1）原材料。
（2）在产品。
（3）半成品。
（4）产成品。
（5）商品。
（6）包装物。
（7）低值易耗品。
（8）委托代销商品。
需要注意的是，企业为建造固定资产等各项工程而储备的各种材料，不能作为企业的存货进行核算。企业的特种储备以及按国家指令专项储备的资产也不符合存货的定义，因而也不属于企业的存货。
2 存货按其存放地点可以分为以下四类：
（1）库存存货。
（2）在途存货。
（3）加工中存货。
（4）委托代销存货。
（二）存货价值的确定
存货取得成本的确定
存货应当以其实际成本入账。存货成本包括采购成本、加工成本和其他成本。但并不是每项存货的成本均包括这三部分内容。
1、外购存货的成本确定
外购存货的成本由采购成本构成。采购成本一般包括采购价格、运输费、装卸费、保险费、仓储费、包装费等费用、运输途中的合理损耗、入库前的挑选整理费用、进口关税和其他税金以及其他费用。其中，采购价格是指购入发票账单上列明的价款，但不包括按规定可以抵扣的增值税额。其他税金是指购买、自制或委托加工存货发生的消费税、资源税和不能从销项税额中抵扣的增值税进项税额等。
对于存货采购过程中发生的物资毁损、短缺等，除合理的损耗应当作为存货的其他可直接归属于存货采购的费用计入采购外，其他应区别不同情况进行会计处理：
（1）应从供应单位、外部运输机构等收回的物资短缺或其他赔款，应冲减物资的采购成本。
（2）因遭受意外灾害发生的损失和尚待查明原因的途中损耗，应比照盘亏存货来进行会计处理。
需要注意的是，商品流通企业存货的采购成本由采购价格、进口关税和其他税金等构成，购入商品时发生的运输费、装卸费、仓储费、包装费、运输途中的合理损耗、入库前的挑选整理费用等，在发生时金额较小的可计入销售费用。
2、通过进一步加工而取得的存货的成本确定
通过加工而取得的存货的成本主要由采购成本和加工成本构成，还可能包括其他成本。其中，采购成本包括上述的组成部分。
3、发出存货成本的确定
日常工作中，企业发出的存货，可以按实际成本核算，也可以按计划成本核算。如采用计划成本核算，会计期末应调整为按实际成本核算。商品流通企业发出存货可以采用毛利率法和售价金额核算法等方法进行核算。
发出存货按实际成本核算的计划方法包括：个别计价法、先进现出法、加权平均法、移动平均法和后进先出法等。商品流通企业发出存货，通常采用毛利率法和售价金额法等方法进行核算。企业应当根据各类存货的实物流转方式、企业管理要求、存货性质等实际情况，合理地确定发出存货成本的计算方法，以便计算当期发出存货的实际成本。
5毛利率法
是指根据本期销售净额乘以上期实际(或本期计划)毛利率匡算本期销售毛利，并据以计算发出存货和期末结存存货成本的一种方法。
计算公式如下：
毛利率＝×100％
销售净额＝商品销售收入－销售退回与折让
销售毛利＝销售净额×毛利率
销售成本＝销售净额－销售毛利
期末存货成本＝期初存货成本＋本期购货成本－本期销售成本
6售价金额核算法
是指平时商品的购进、销售和结存均按售价记账，售价与进价的差额通过“商品进销差价”会计科目核算，期末计算进销差价率，计算已销商品应分摊的进销差价，并据以调整本期销售成本的一种方法。有关计算公式如下：
进销差价率＝ 本期已销商品应分摊的进销差价＝本期商品销售收入×进销差价率
本期销售商品的实际成本＝本期商品销售收入－本期已销商品应分摊的进销差价
期末结存商品的实际成本＝期初库存商品的进价成本＋本期购进商品的进价成本
－本期销售商品的实际成本
二、原材料
（一）原材料按实际成本的核算
原材料的日常收发及结存，可以按照实际成本计价核算，也可以按照计划成本计价核算。
1 按实际成本核算的科目设置
（1）“原材料”科目。本科目用于核算库存各种材料的收发与结存情况。在原材料按实际成本计价核算时，本科目的借方登记入库材料的实际成本，贷方登记发出材料的实际成本，期末余额在借方，反映企业库存材料的实际成本。
（2）“在途物资”科目。本科目用于核算企业购入尚未或尚未验收入库的各种物资（即在途物资）的实际成本，本科目应按供应单位设置明细账。本科目的借方登记企业购入的在途物资的实际成本，贷方登记验收入库的在途物资的实际成本，期末余额在借方，反映企业在途物资的实际成本。
2 购入原材料的会计处理
由于支付方式不同，原材料入库的时间与付款的时间可能一致，也可能不一致，在会计处理上也有所不同。
（1）货款已经支付或已开出、承兑商业汇票，同时材料已验收入库对于发票账单与材料同时到达的采购业务。
【例7－7】 甲公司从四方钢厂购入乙材料一批，专用发票（指增值税专用发票，下同）上记载的货款为50000元，增值税8500元，另四方钢厂代垫运输费100元，全部款项已用转账支票付讫，材料已验收入库。
借：原材料——乙材料 50100
应交税费——应交增值税（进项税额） 8500
贷：银行存款 58600
【例7－8】 甲公司持银行汇票1000000元从浦西化工厂购入丙材料一批，专用发票上记载的货款为800000元，增值税136000元，另支付运杂费1000元，材料已验收入库，剩余票款退回并存入银行。
借：原材料——丙材料 801000
应交税费——应交增值税（进项税额）136000
银行存款 63000
贷：其他货币资金——银行汇票 1000000
【例7－9】 甲公司从四方钢厂购入甲材料一批，货款400000元，增值税68000元，对方代垫运杂费5000元，款项在托收承付期内以银行存款支付，材料已验收入库。
借：原材料——甲材料 405000
应交税费——应交增值税（进项税额） 68000
贷：银行存款 473000
（2）货款已经支付或已开出商业承兑汇票，材料尚未到达或验收入库
【例7－10】 甲公司采用汇兑结算方式向四方化工厂购入丁材料一批，发票及账单已收到，货款20000元，增值税3400元，运费100元，材料尚未到达，款项已由银行支付。
借：在途物资——丁材料 20100
应交税费——应交增值税（进项税额） 3400
贷：银行存款 23500
【例7－11】 承上例，上述购入的丁材料已收到，并验收入库。
借：原材料——丁材料 20100
贷：在途物资——丁材料 20100
（3）货款尚未支付，材料已经验收入库
在这种情况下，如果发票账单已到，按发票账单所记载有关金额记账；如果发票账单未到也无法确定实际成本时，月末应按照暂估价值记账，下月初再用红字冲回，收到发票账单后再按照实际金额记账。即，对于材料已到达并已验收入库，但发票账单等结算凭证未到，货款尚未支付的采购业务，应于月末，按材料的暂估价值，借记“原材料”科目，贷记“应付账款——暂估应付账款”科目。下月初用红字作同样的记账凭证予以冲回，以便下月付款或开出承兑商业汇票后，按正常程序，借记“原材料”、“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目，贷记“银行存款”或“应付票据”等科目。
3 发出材料的会计处理
月末，企业财务部门根据仓库编制的“发料凭证汇总表”，核算发出材料的实际成本，发出材料成本的确定，可以由企业从上述个别计价法、先进先出法、加权平均法、移动平均法、等方法中选择。计价方法一经确定，不得随意变更。如需变更，应在会计报表附注中予以说明。
【例7－17】 根据“发料凭证汇总表”的记录，3月份基本生产车间领用乙材料500000元，辅助生产车间领用乙材料40000元，车间管理部门领用乙材料5000元，企业行政管理部门领用乙材料4000元，计549000元。
借：生产成本——基本生产成本 500000
——辅助生产成本 40000
制造费用 5000
管理费用 4000
贷：原材料——乙材料 549000
（二）原材料按计划成本的核算
原材料按计划成本进行计价的核算，是指原材料的日常收发及结存，无论总分类核算还是明细分类核算，均按照计划成本计价的方法。其特点是：收发凭证按材料的计划成本计价，原材料总分类账和明细分类账均按计划成本登记，原材料的实际成本与计划成本的差异，通过“材料成本差异”科目核算，月份终了，通过分配材料成本差异，将发出原材料的计划成本调整为实际成本。计划单位成本除有特殊情况应当调整外，在年度内一般不作变动。
1基本核算程序
采用计划成本进行原材料日常核算的企业，其基本的核算程序如下：
（1）企业应先制定各种原材料的计划成本目录，规定原材料的分类；各种原材料的名称、规格编号、计量单位和计划单位成本。
（2）平时收到原材料时，应按计划单位成本计算出收入原材料的计划成本填入收料单内，并按实际成本与计划成本的差额，作为“材料成本差异”分类登记。
（3）平时领用、发出的原材料，均按计划成本计算；月份终了再将本月发出原材料应负担的成本差异进行分摊，随同本月发出原材料的计划成本记入有关账户，将发出原材料的计划成本调整为实际成本。发出原材料应负担的成本差异，应当按月分摊，不得在季末或年末一次分摊。
2按计划成本核算的会计科目设置
（1）“原材料”科目。
（2）“材料采购”科目。
（3）“材料成本差异”科目。
3 购入原材料的会计处理
在计划成本下，取得的原材料先要通过“物资采购”科目进行核算，材料的实际成本与计划成本的差异，通过“材料成本差异”科目进行核算。
（1）货款已经支付，同时材料验收入库
【例7－18】 甲公司购入乙材料一批，货款300000元，增值税51000元，发票账单已收到，计划成本为320000元，材料已验收入库，全部款项以银行存款支付。
借：材料采购 300000
应交税费——应交增值税（进项税额）51000
贷：银行存款 351000
（2）货款已经支付，材料尚未验收入库
【例7－19】 甲公司采用汇兑结算方式购入丙材料一批，货款20000元，增值税3400元，发票账单已收到，计划成本18000元，材料尚未入库。
借：材料采购 20000
应交税费——应交增值税（进项税额） 3400
贷：银行存款 23400
（3）货款尚未支付，材料已经验收入库
【例7－20】 甲公司采用商业承兑汇票支付方式购入丙材料一批，货款50000元，增值税8500元，发票账单已收到，计划成本52000元，材料已验收入库。
借：材料采购 50000
应交税费——应交增值税（进项税额） 8500
贷：应付票据 58500
三、库存商品
库存商品是指企业已完成全部生产过程并已验收入库、合乎标准规格和技术条件，可以按照合同规定的条件送交订货单位，或可以作为商品对外销售的产品，以及外购或委托加工完成验收入库用于销售的各种商品。包括库存的外购商品、自制商品产品、存放在门市部准备出售的商品、发出展览的商品、寄存在外库或存放在仓库的商品、接受外来原材料加工制造的代制品和为外单位加工修理的代修品等。
为了反映和监督库存商品的增减变化及其结存情况，企业应设置“库存商品”科目，借方登记验收入库的库存商品成本，贷方登记发出的库存商品成本，期末余额在借方，反映各种库存商品的实际成本或计划成本。
1商品验收入库的会计处理
对于库存商品采用实际成本核算的企业，当库存商品生产完成并验收入库时，应按实际成本借记“库存商品”科目，贷记“生产成本——基本生产成本”科目。
【例7－32】 甲公司“商品入库汇总表”记载，本月已验收入库甲产品100台，实际单位成本5000元，计500000元；乙产品200台，实际单位成本1000元，计200000元。应作如下会计分录：
借：库存商品——甲产品 500000
——乙产品 200000
贷：生产成本——基本生产成本（甲产品） 500000
——基本生产成本（乙产品） 200000
2 库存商品发出的会计处理
库存商品的发出主要指对外销售，但也包括在建工程耗用等。企业应根据所发出商品的用途，借记各有关科目，贷记“库存商品”等科目。
（1）对外销售
企业销售商品，确认收入时，应结转其销售成本，借记“主营业务成本”等科目，贷记“库存商品”科目。
【例7－33】 甲公司月末汇总的发出商品中，当月已实现销售的甲产品有50台，乙产品有150台。该月甲产品实际单位成本5000元，乙产品实际单位成本1000元。在结转其销售成本时，应作如下会计分录：
借：主营业务成本 400000
贷：库存商品——甲产品 250000
——乙产品 150000
（2）在建工程等部门领用
对于企业在建工程领用的本企业生产的库存商品，应借记“在建工程”科目，贷记“库存商品”、“应交税费——应交增值税（销项税额）”等科目。有关的会计处理实例略。
四、存货盘存和清查
（一）存货盘存方法
存货期末计量是否正确，取决于存货数量的确定是否准确和存货计量方法选择是否得当，而企业存货的数量要靠盘存来确定，常用的存货盘存方法主要有定期盘存法和永续盘存法两种。
1 定期盘存法
定期盘存法所依据的基本等式为：
期初存货＋本期购货＝本期耗用（或销货）＋期末存货
如果存货采用历史成本计价，上式可改为：
本期耗用(或销货)成本＝期初存货成本＋本期购货成本－期末存货成本
上式中，期初存货成本和本期购货成本可从账簿记录中取得，确定期末存货成本，可通过实地盘存取得，由此便可计算出本期耗用（或销货）成本。
2 永续盘存法
永续盘存法（或永续盘存制）也称为账面盘存法（或账面盘存制），是指通过设置详细的存货明细账，逐笔或逐日记录存货收入、发出的数量和金额，以随时结出结余存货的数量和金额的一种存货盘存方法。采用这一存货盘存方法时，要求对企业的存货分别品名、规格等设置详细的明细账，逐笔逐日登记收入、发出存货的数量和金额，并结出结余存货的数量和金额。
永续盘存法所依据的基本等式为：
期末存货数量＝期初存货数量＋本期购货数量－本期发出存货数量
3 实地盘存制与永续盘存制的比较
企业应根据自身存货的特点和管理的要求，选择合适的存货盘存方法。
（二）存货清查概述
存货清查是指通过对存货的实地盘点，确定存货的实有数量，并与账面结存数核对，从而确定存货实存数与账面结存数是否相符的一种专门方法。
为了反映企业在财产清查中查明的各种存货的盘盈、盘亏和毁损情况，应设置“待处理财产损溢”科目。
1存货盘盈的核算
盘盈的存货，应按同类或类似存货的市场价格作为其入账价值。企业发生存货盘盈时，在报经批准前应借记有关存货科目，贷记“待处理财产损溢”科目；在报经批准后应借记、“待处理财产损溢”科目，贷记“管理费用”科目。
【例7－36】 甲公司在财产清查中盘盈乙材料100公斤，该材料的市场价格为60元／公斤，经查属于材料收发计量方面的错误。应作如下会计分录：
①批准处理前：
借：原材料——乙材料 6000
贷：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢 6000
②批准处理后：
借：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢 6000
贷：管理费用 6000
企业发生存货盘亏及毁损时，在报经批准前应借记“待处理财产损溢”科目，贷记有关存货科目。在报经批准后应作如下会计处理：对于入库的残料价值，记入“原材料”等科目；对于应由保险公司和过失人支付的赔款，记入“其他应收款”科目；扣除残料价值和应由保险公司、过失人赔款后的净损失，属于一般经营损失的部分，记入“管理费用”科目，属于非常损失的部分，记入“营业外支出——非常损失”科目。
【例7－37】 甲公司在财产清查中发现盘亏乙材料50公斤，实际单位成本200元，经查属于一般经营损失。假定不考虑税金处，应作如下会计分录：
（1）批准处理前：
借：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢 10000
贷：原材料——乙材料 10000
（2）批准处理后：
借：管理费用 10000
贷：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢 10000
【例7－38】 甲公司在财产清查中发现毁损丙材料30公斤；实际单位成本100元，经查属于材料保管员的过失造成的，按规定由其个人赔偿2000元，残料已办理入库手续；价值200元。假定不考虑税金处， 应作如下会计分录：
（1）批准处理前 ：
借：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢 3000
贷：原材料——丙材料 3000
（2）批准处理后
由过失人赔款部分：
借：其他应收款——某人 2000
贷：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢 2000
残料入库：
借：原材料 200
贷：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢 200
材料毁损净损失：
借：管理费用 800
贷：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢 800
【例7－39】 甲公司因洪水灾害造成一批原材料毁损；实际成本10000元，增值税率17%，根据保险责任范围及保险合同规定，应由保险公司赔偿5000元。应作如下会计分录：
（1）批准处理前
借：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢 117000
贷：原材料 100000
贷：应交税金——应交增值税（进项税额转出） 17000
（2）批准处理后
借：其他应收款——XX保险公司 5000
营业外支出——非常损失 112000
贷：待处理财产损溢——待处理流动资产损溢 117000
（三）存货期末计价
1成本与可变现净值孰低的含义
企业的存货应当在会计期末按照成本与可变现净值孰低计价，对可变现净值低于存货成本的差额，计提存货跌价准备。
成本与可变现净值孰低法是指对期末存货按照成本与可变现净值两者之中较低者进行计价的方法。即：当成本低于可变现净值时，期末存货按成本计价；当可变现净值低于成本时，期末存货按可变现净值计价。其中，“成本”是指存货的历史成本；“可变现净值”是指在正常生产经营过程中，以存货的估计售价减去至完工估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税金后的金额。
当存在下列情况之一时，表明存货发生减值，期末存货应按可变现净值计价，并计提存货跌价准备：
1市价持续下跌，并且在可预见的未来无回升的希望；
2企业使用该项原材料生产的产品的成本大于产品的销售价格；
3企业因产品更新换代，原有库存原材料已不适应新产品的需要，而该原材料的市场价格又低于其账面成本；
4因企业所提供的商品或劳务过时或消费者偏好改变而使市场的需求发生变化，导致市场价格逐渐下跌；
5其他足以证明该项存货实质上已经发生减值的情形。
2存货跌价准备的会计处理
（1）计提存货跌价准备的方法
存货跌价准备应当按单个存货项目计提，即按每个存货项目的成本与可变现净值逐一进行比较，取其低者计量存货，并且将成本高于可变现净值的差额作为计提的存货跌价准备。
对于数量繁多、单价较低的存货，可以按存货类别计提存货跌价准备，即按存货类别的成本总额与可变现净值总额进行比较，每个存货类别均取较低者确定存货价值。
在某些情况下，比如，与具有类似目的或最终用途并在同一地区生产和销售的产品系列相关的，且难以将其与该产品系列的其他项目区别开来进行估价的存货，可以合并计提存货跌价准备。在同一地区生产和销售，意味着所处的经济环境、法律环境、市场环境等相同，不同的地区具有不同的风险。因此，在这种情况下，可以对存货进行合并计提存货跌价准备。
（2）存货跌价准备的转回
企业应在每一会计期末，比较成本与可变现净值，并计算出计提的存货跌价准备，再与已提数进行比较。若应提数大于已提数，应于补提，借记“资产减值损失——计提的存货跌价准备 ”科目，贷记“存货跌价准备”科目；反之，应将已提数大于应提数之间的差额冲销已提数，借记“存货跌价准备”，贷记“资产减值损失——计提的存货跌价准备 ”科目。
如果已计提跌价准备的存货的价值以后又得以恢复的，应将减记的金额予以恢复，并在原已计提的存货跌价准备的金额内转回，转回数最多为存货跌价准备科目的余额至零为限。
【例7－40】 某企业采用“成本与可变现净值孰低法”进行期末存货计价。2001年年末存货的账面成本为100000元，可变现净值为95000元，应计提的存货跌价准备为5000元。根据上述资料，应作如下账务处理：
借：资产减值损失——计提的存货跌价准备 5000
贷：存货跌价准备 5000
假设2002年年末存货的种类和数量、账面成本和已计提的存货跌价准备均未发生变化（下同），且存货的可变现净值为90000 元，计算出应计提的存货跌价准备为10000（100000－90000）元。由于前期已计提5000元，故应补提存货跌价准备5000元。账务理如下：
借：资产减值损失——计提的存货跌价准备 5000
贷：存货跌价准备 5000
假设其他条件不变，2003年年末存货的可变现净值为97000元，计算出应计提的存货跌价准备为3000（100000－97000）元，由于该存货已计提存货跌价准备为10000元，因此，应冲减已计提的存货跌价准备7000（10000－3000）元。账务处理如下：
借：存货跌价准备 7000
贷：资产减值损失——计提的存货跌价准备 7000
假设其他条件不变，2004年年末存货的可变现净值为101000元，根据以上资料，2003年年末应冲减已计提的存货跌价准备3000元（以“存货跌价准备”科目余额冲减至零为限）。账务处理如下：
借：存货跌价准备 3000
贷：资产减值损失——计提的存货跌价准备 3000
（3）存货跌价准备的结转
企业计提了存货跌价准备，如果其中有部分存货已经销售，则企业在结转销售成本的同时，应结转对其已计提的存货跌价准备，结转的存货跌价准备冲减当期的管理费用。生产领用存货时，可以不同时结转相应的存货跌价准备，待期末一并调整。如果按存货类别计提存货跌价准备，也应按比例结转相应的存货跌价准备。
第五章 投 资
第一节 概述
第二节 交易性金融资产投资
第一节 概 述
一、投资的定义
投资是指企业为通过分配来增加财富，或为谋求其他利益，而将资产让渡给其他单位所获得的另一项资产。
二、投资的分类
对投资进行适当的分类，是确定投资会计核算方法和如何在会计报表中披露的前提。按照不同的标准，投资有不同的分类。
（一）按照投资性质分类
按照投资性质分类，可以分为权益性投资、债权性投资、混合性投资。
1．权益性投资，是指为获取另一企业的权益或净资产所作的投资。这种投资的目的是
为了获得另一企业的控制权，或对另一企业实施重大影响，或为其他目的而进行的。如对另一个企业的普通股股票投资，属于权益性投资。
2．债权性投资，是指为取得债权所作的投资。这种投资的目的不是为了获得另一企业的剩余资产，而是为了获得高于银行存款利率的利息，并保证按期收回本息。如购买公司债券，属于债权性投资。
3．混合性投资，往往表现为债权性证券投资，是指既有权益性投资性质，又有债权性投资。如购买另一企业发行的优先股股票、购买可转换公司债券，属于混合性投资。
（二）按照投资对象分类
按照投资对象分类，可以分为长期股权投资和金融资产投资。
1．长期股权投资，是指对子公司、联营企业、合营企业投资以及在活跃市场上没有报价的股权投资。
2．金融资产投资，是指除对子公司、联营企业、合营企业投资以及在活跃市场上没有报价的长期股权投资以外的股权、债权等金融资产的投资。
第二节 交易性金融资产投资
一、交易性金融资产投资的确认
交易性金融资产投资属于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产投资。满足下列条件之一的，应当划分为交易性金融资产投资：
(1)取得该金融资产的目的，主要是为了近期内出售或回购，比如企业以赚取差价为目的从二级市场购入的股票、债券、基金等。
(2)属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一部分，且有客观证据表明企业近期采用短期获利方式对该组合进行管理，比如企业基于其投资策略和风险管理的需要，将某些金融资产进行组合从事短期获利活动，对于组合中的金融资产，应采用公允价值计量，并将其相关公允价值变动计入当期损益。
(3)属于衍生工具，比如国债期货、远期合同、股指期货等，其公允价值变动大于零时，应将其相关变动金额确认为交易性金融资产，同时计人当期损益。但是，如果衍生工具被企业指定为有效套期关系中的套期工具，那么该衍生工具初始确认后的公允价值变动应根据其对应的套期关系（即公允价值套期、现金流量套期或境外经营净投资套期）不同，采用相应的方法进行处理。
二、交易性金融资产投资的核算
1.企业取得交易性金融资产
借：交易性金融资产—成本 （公允价值）
投资收益（发生的交易费用）
应收股利（已宣告但尚未发放的现金股利）
应收利息（已到付息期但尚未领取的利息）
贷：银行存款等
2.持有期间的股利或利息
借：应收股利（被投资单位宣告发放的现金股利×投资持股比例）
应收利息（资产负债表日计算的应收利息）
贷：投资收益
3.资产负债表日公允价值变动
(1)公允价值上升
借：交易性金融资产—公允价值变动
贷：公允价值变动损益
(2)公允价值下降
借：公允价值变动损益
贷：交易性金融资产—公允价值变动
4.出售交易性金融资产
借：银行存款等
贷：交易性金融资产
投资收益（差额，也可能在借方）
同时：
借：公允价值变动损益（原计入该金融资产的公允价值变动）
贷：投资收益
或：借：投资收益
贷：公允价值变动损益
【例】20×7年5月13日，甲公司支付价款1000 000元从二级市场购入乙公司发行的股票100 000股，每股价格格10.60元（含已宣告但尚未发发放的现金股利0.6元），另支付交易费用1 000元。甲公司将持有的乙公司股权划分为交易性金融资产，且持有乙公司股权后对其无重大影响。
甲公司其他相关资料如下：
（1）5月23日，收到乙公司发放的现金股利；
（2）6月30日，乙公司股票价格涨到每股13元；
（3）8月15日，将持有的乙公司股票全部售出，每股售价15元。
假定不考虑其他因素，甲公司的帐务处理如下：
（1）5月23日，购入乙公司股票；
借：交易性金融资产——成本 1 000 000
应收股利 60 000
投资收益 1 000
贷：银行存款 1 061 000
（2）5月23日，收到乙公司发放的现金股利：
借：银行存款 60 000
贷：应收股利 60 000
（3）6月30日，确认股票价格变动：
借：交易性金融资产——公允价值变动 300 000
贷：公允价值变动损益 300 00
( 4 ) 8 月 15 日，乙公司股票全部售出：
借：银行存款 1 500 000
公允价值变动损益 300 000
贷：交易性金融资产 ― 成本 1 000 000
― 公允价值变动 300 00
投资收益 500 000
第六章 固定资产和无形资产
第一节 固定资产
第二节 无形资产
第一节 固定资产
一、固定资产概述
二、固定资产的取得
三、固定资产的折旧
四、固定资产的处置
五、固定资产的清查
一、固定资产概述
(一)固定资产概念与特征
固定资产是指同时具有以下特征的有形资产：
1．为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有；
2．使用年限超过1年；
3．单位价值较高。
这一定义表明，（1）持有固定资产的目的，是为了生产商品、提供劳务、出租或经营管理的需要，而不像库存商品持有是为了对外出售。例如，汽车在汽车制造厂被列作准备出售的存货，在运输企业就是固定资产。（2）固定资产具有使用年限较长，能多次参加生产经营过程而不改变其实物形态的特点。（3）企业的固定资产单位价值较高。例如，从价值上考虑，企业购入一辆自行车作为存货，购入一辆汽车作为固定资产。 会计实务中，企业固定资产单位价值的确认标准，可由企业根据不同固定资产的性质和消耗方式，结合本企业的经营管理特点具体确定。
(二)固定资产分类
为了便于固定资产的管理与核算，必须对企业的固定资产进行合理的分类。按固定资产的经济用途和使用情况综合分类，可把企业的固定资产划分为七大类：
生产经营用固定资产
非生产经营用固定资产
租出固定资产
未使用固定资产
不需用固定资产
融资租入固定资产
土地
二、固定资产的取得
（一）会计科目的设置
企业核算固定资产，一般需要设置“固定资产”、“累计折旧”、“工程物资”、“在建工程”、“固定资产清理”等科目。
（二）固定资产取得的账务处理
固定资产增加的渠道很多，有外购固定资产、自行建造固定资产、投资者投入固定资产、融资租入固定资产、接受捐赠固定资产、盘盈固定资产等。企业应当分别不同来源进行会计处理
1企业购入的不需要安装的固定资产
【例9－1】 某企业购入不需要安装的设备一台，增值税专用发票上注明的价款30000元，增值税5100元，另支付运输费300元，包装费400元，款项以银行存款支付。该企业应作如下会计处理：
（1）计算固定资产的入账价值：
固定资产的入账价值＝30000＋5100＋300＋400＝35800
（2）编制购入固定资产的会计分录：
借：固定资产 35800
贷：银行存款 35800
根据我国增值税有关规定，企业购进固定资产的进项税额不得从销项税额中抵扣。
2 购入需要安装的固定资产
【例9－2】 某企业用银行存款购入一台需要安装的设备，增值税专用发票上注明的设备买价为20000元，增值税额为3400元，支付运输费1000元，支付安装费3000元。该企业应编制会计分录如下：
（1）购入时：
借：在建工程 24400
贷：银行存款 24400
（2）支付安装费：
借：在建工程 3000
贷：银行存款 3000
（3）设备安装完毕达到预定可使用状态，确定的固定资产价值为27400 (24400＋3000)元。
借：固定资产 27400
贷：在建工程 27400
3自建固定资产
企业自建固定资产，应按建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出，作为固定资产的入账价值。
自建固定资产应先通过“在建工程”科目核算，工程达到预定可使用状态时，再从“在建工程”科目转入“固定资产”科目。企业自建固定资产，主要有自营和出包两种方式。
自营工程是指企业自行组织工程物资采购、自行组织施工人员施工的建筑工程和安装工程。
购入工程物资时，
借：工程物资
贷：银行存款等科目
领用工程物资时
借：在建工程
贷：工程物资
在建工程领用本企业原材料时，
借：在建工程
贷：原材料
应交税费——应交增值税（进项税额转出）
在建工程领用本企业生产的商品时，
借：在建工程
贷：库存商品
应交税费——应交增值税（销项税额）
自营工程发生的其他费用（如分配工程人员工资等），
借：在建工程
贷：银行存款
应付职工薪酬
自营工程达到预定可使用状态时，按实际发生的全部支出，
借：固定资产
贷：在建工程
出包工程是指企业通过招标等方式将工程项目发包给建造商，由建造商组织施工的建筑工程和安装工程。企业采用出包方式进行的固定资产工程，其工程的具体支出主要由建造商核算，在这种方式下，“在建工程”科目主要是企业与建造商办理工程价款的结算科目，企业支付给建造商的工程价款作为工程成本，通过“在建工程”科目核算。
企业按合同约定向建造商支付预付款或进度款时，
借：在建工程
贷：银行存款
工程完工补付工程价款时，
借：在建工程
贷：银行存款
工程达到预定可使用状态时，按实际发生的全部支出，
借：固定资产
贷：在建工程
三、固定资产的折旧核算
（一）计提折旧的有关规定
固定资产在使用过程中会发生损耗直至报废，为了收回投资，使企业有资金重新购置固定资产，因此，将固定资产由于磨损和损耗而逐渐转移的价值，以折旧费的形式逐步计入成本费用，并从企业营业收入中得到补偿，转化为货币资金。
企业应当在固定资产的使用寿命内，按照确定的方法对应计折旧额进行系统分摊；应计折旧额是指应当计提折旧的固定资产的原价扣除其预计净残值后的余额，如果已对固定资产计提减值准备，还应当扣除已计提的固定资产减值准备累计金额。
1、影响折旧的因素
影响折旧的因素主要有以下三个方面：
第一，固定资产原价。
第二，固定资产的净残值。它是指预计固定资产报废时可以收回的残余价值扣除预计清理费用后的数额。一般采用估计的方法来确定净残值。
第三，固定资产的使用寿命。在确定固定资产使用寿命时，应当考虑下列因素：
（1）该资产的预计生产能力或实物产量；
（2）该资产的有形损耗，如设备使用中发生磨损、房屋建筑物受到自然侵蚀等；
（3）该资产的无形损耗，如因新技术的出现而使现有的资产技术水平相对陈旧、市场需求变化使产品过时等；
（4）有关资产使用的法律或者类似的限制。
2 计提折旧的范围
除以下情况外，企业应对所有固定资产计提折旧：
第一，已提足折旧仍继续使用的固定资产；
第二，按规定单独估价作为固定资产入账的土地。
除以上两种情况外，企业所有的固定资产均应计提折旧。这意味着 “未使用、不需用的固定资产”也纳入了固定资产折旧的范围。
企业在具体计提折旧时，一般应按固定资产的月初余额提取折旧，当月增加的固定资产，当月不提折旧，从下月起计提折旧；当月减少的固定资产，当月照提折旧，从下月起不提折旧。固定资产提足折旧后，不论能否继续使用，均不再提取折旧；提前报废的固定资产，也不再补提折旧。所谓提足折旧，是指已经提足该项固定资产应提的折旧总额。
（二）提取折旧的计算方法
企业应当根据固定资产所含经济利益预期实现方式选择折旧方法，可选用的折旧方法有平均折旧法和加速折旧法，平均折旧法包括平均年限法和工作量法，加速折旧法包括双倍余额递减法和年数总和法。除非固定资产包含的经济利益的预期实现方式有重大改变，应当相应改变固定资产折旧方法外，折旧方法一经选定，不得随意调整。如需调整，应根据国家统一的会计制度的相关规定进行会计处理。
1平均年限法
平均年限法又称直线法，是指将固定资产的应计折旧额均衡地分摊到固定资产预计使用寿命内的一种方法。采用这种方法计算的每期折旧额均是相等的。其计算公式如下：
年折旧率＝（1－预计净残值率）÷预计使用寿命（年）
月折旧率＝年折旧率÷12
月折旧额＝固定资产原价×月折旧率
2 工作量法
工作量法是指根据实际工作量计提固定资产折旧额的一种方法。例如，企业专业车队的客运与货运汽车就可以采用工作量法。其基本计算公式为：
单位工作量折旧额＝固定资产原价×（1－预计净残值率）÷预计工作总量
某项固定资产月折旧额＝该项固定资产当月工作量×单位工作量折旧额
【例9－6】 某企业的一辆运货卡车的原价为60000元，预计总行驶里程为500000公里；预计报废时的净残值率为5％，本月行驶4000公里。该辆汽车的月折旧额计算如下：
单位里程折旧额＝60000×（1－5％）÷500000
＝0.114（元／公里）
本月折旧额＝4000×0.114＝456（元）
3 双倍余额递减法
双倍余额递减法是指在不考虑固定资产残值的情况下，根据每期期初固定资产账面净值（固定资产账面余额减累计折旧）和双倍的直线法折旧率计算固定资产折旧的一种方法。实行双倍余额递减法计算折旧额时，由于每期期初固定资产账面净值没有扣除预计净残值，所以在计算固定资产折旧额时，一般应在其折旧年限到期前两年内，将固定资产账面净值扣除预计净残值后的余额平均摊销。其计算公式为：
年折旧率＝2÷预计使用年限×100％
月折旧率＝年折旧率÷12
月折旧额＝每月月初固定资产账面净值×月折旧率
【例9－7】某企业一项固定资产的原价为20000元，预计使用年限为5年，预计净残值为200元。按双倍余额递减法计算折旧，每年的折旧额计算如下：
双倍直线折旧率＝2÷5×100％＝40％
第1年应提的折旧额＝20000×40％＝8000（元）
第2年应提的折旧额＝（20000－8000）×40％＝4800（元）
第3年应提的折旧额＝（12000－4800）×40％＝2880（元）
从笫4年起改用平均年限法（直线法）计提折旧；
第4、第5年的年折旧额＝（4320－200）÷2＝2060（元）
每年各月折旧额根据年折旧额除以12来计算。
4 年数总和法
年数总和法是指将固定资产的原价减去预计净残值后的余额乘以一个逐年递减的分数计算每年的折旧额，这个分数的分子代表固定资产尚可使用寿命，分母代表预计使用寿命逐年数字总和。例如，技术进步快的电子生产企业、飞机制造企业、汽车制造企业可以采用年数总和法或双倍余额递减法。计算公式如下：
年折旧率＝尚可使用年限÷预计使用年限的年数总和
例如：预计使用年限5年，年数总和=1+2+3+4+5=15
月折旧率＝年折旧率÷12
月折旧额＝（固定资产原价－预计净残值）×月折旧率
【例9－9】 甲公司购进一台设备，当即投入使用，原价200000元，预计可使用8年，预计净残值率为3％，该设备每年工作4000小时，投入使用的第3年实际工作4100小时。下面分别采用工作量法、平均年限法、年数总和法和双倍余额递减法计算该设备第3年的折旧额。
（1）工作量法：
单位工作量应计提折旧额＝200000×（l－3％）÷（4000×8）＝6.0625（元／小时）
第3年应计提折旧额：4100×6.0625＝24856.25（元）
（2）平均年限法：
年折旧率＝（1－3％）÷8＝12.125％
第3年折旧额＝200 000×12.125％＝24250（元）
（3）年数总和法：
第3年折旧率：（8－2）÷（1＋2＋3＋4＋5＋6＋7＋8）＝1／6
第3年折旧额：200000×（1－3％）×1÷6＝32333.33（元）
（4）双倍余额递减法：
年折旧率＝2÷8＝25％
第1年折旧额＝200000×25％＝50000（元）
第2年折旧额＝（200000－50000）×25％＝37500（元）
第3年折旧额＝（200000－50000－37500）×25％＝28125（元）
（三）固定资产折旧的账务处理
固定资产应当按月计提折旧，并根据用途分别计入相关资产的成本或当期费用。比如，企业自行建造固定资产过程中所使用的固定资产，其计提折旧应计入在建工程的成本，并最终形成所建造固定资产的成本；企业基本生产车间所使用的固定资产，其计提折旧应计入制造费用，并最终计入所生产的产品成本；企业管理部门所使用的固定资产，其计提折旧应计入管理费用；企业销售部门所使用的固定资产，其计提折旧应计入销售费用；企业未使用、不需用固定资产，其计提折旧应计入管理费用。
固定资产计提折旧时，应以月初应计提折旧的固定资产账面原价为依据。企业各月计算提取折旧时，可以在上月计提折旧的基础上，对上月固定资产的增减情况进行调整后计算当月应计提的折旧额。
当月固定资产应计提的折旧额＝上月固定资产应计提的折旧＋上月增加固定资产应计提的折旧额－上月减少固定资产应计提的折旧额。
企业计提的固定资产折旧应通过“累计折旧”科目核算，“累计折旧”科目是“固定资产”科目的备抵科目，当计提固定资产折旧额和增加固定资产而相应增加其已提折旧时，记入“累折折旧”科目的贷方；因出售、报废清理、盘亏等原因减少固资产而相应转销其所提折旧额时，记入该科目的借方；该科目的余额在贷方，反映企业现有固定资产的累计折旧额。在资产负债表中，累计折旧作为固定资产的减项单独列示。
企业按月计提固定资产折旧时，
借：制造费用
销售费用
管理费用
在建工程
其他业务支出等科目
贷：累计折旧
在我国的会计实务中，各月计提折旧的工作一般是通过编制“固定资产折旧计算表”来完成的。
【例9－11】 A公司2004年6月份固定资产计提折旧情况如下：甲车间厂房计提折旧38000元，机器设备计提折旧45000元；管理部门房屋建筑物计提折旧65000元，运输工具计提折旧24000元；销售部门房屋建筑物计提折旧32000元，运输工具计提折旧26300元。本月新购置机器设备一台，价值为540000元，预计使用寿命为10年，该企业同类设备计提折旧采用平均年限法。
A公司计提折旧的账务处理如下：
借：制造费用——甲车间 83000
管理费用 89000
营业费用 58300
贷：累计折旧 230300
四、固定资产处置
（一）固定资产处置的内容
企业在生产经营过程中，可能将不适用或不需用的固定资产对外出售转让，或因磨损、技术进步等原因对固定资产进行报废，或因遭受自然灾害等非正常损失而对毁损的固定资产进行清理。对于上述事项在进行会计核算时，应按规定程序办理有关手续，结转固定资产的账面价值，计算有关的清理收入、清理费用及残料价值等。
企业出售、报废、毁损的固定资产应通过“固定资产清理”科目核算。具体包括以下几个环节：
1固定资产转入清理
企业出售、报废和毁损的固定资产转入清理时，
借：固定资产清理
累计折旧
贷：固定资产
2发生的清理费用
固定资产清理过程中发生的清理费（如支付清理人员的工资等），
借：固定资产清理
贷：银行存款
3计算交纳的营业税
企业销售房屋、建筑物等不动产，按照税法的有关规定，应按其销售额计算交纳营业税。
借：固定资产清理
贷：应交税费——应交营业税
4出售收入和残料等的处理
企业收回出售固定资产的价款、报废固定资产的残料价值和变价收入等，应冲减清理支出，按实际收到的出售价款及回收残料等，
借：银行存款
原材料
贷：固定资产清理
5保险赔偿的处理
企业计算或收到的应由保险公司或过失人赔偿的报废、毁损固定资产的损失，应冲减清理支出，
借：银行存款
其他应收款
贷：固定资产清理
6清理净损益的处理
固定资产清理后的净收益，
借：固定资产清理
贷：长期待摊费用（筹建期间）
营业外收入——处置固定资产净收益（生产经营期间）
固定资产清理后的净损失，
借：长期待摊费用（筹建期间）
营业外支出——非常损失（生产经营期间非正常损失）
营业外支出——处置固定资产净损失（生产经营期间正常处理损失）
贷：固定资产清理
【例9－15】乙企业现有一台设备由于性能等原因决定提前报废，原价为50000元，已提折旧45000元。报废时的残料变价收入为2000元，报废清理过程中发生清理费用350元，有关收入、支出均通过银行办理结算。该企业进行会计处理时应编制如下会计分录：
（1）将报废固定资产转入清理：
借：固定资产清理 5000
累计折旧 45000
贷：固定资产 50000
（2）收回残料变价收入：
借：银行存款 2000
贷：固定资产清理 2000
（3）支付清理费用：
借：固定资产清理 350
贷：银行存款 350
（4）结转报废固定资产发生的净损失：
借：营业外支出——处置固定资产净损失 3350
贷：固定资产清理 3350
【例9－16】 丙企业因发生水灾而毁损仓库一座，该仓库原价400000元，已提折100000元。其残料估计价值5000元，残料已办理入库。发生的清理费用2000元，以现金支付。经保险公司核定应赔偿损失150000元，尚未收到赔款。该企业进行会计处理时，应编制如下会计分录：
（1）将毁损的仓库转入清理：
借：固定资产清理 300000
累计折旧 100000
贷：固定资产 400000
（2）残料估价入库：
借：原材料 5 000
贷：固定资产清理 5000
（3）支付清理费用：
借：固定资产清理 2000
贷：现金 2000
（4）确定应由保险公司理赔的损失：
借：其他应收款 15000
贷：固定资产清理 15000
（5）结转毁损固定资产发生的净损失：
借：营业外支出——非常损失 147000
贷：固定资产清理 14700
【例9－17】 乙公司的运输卡车一辆，原价150000元，已提折旧50000元，在一次交通事故中报废，收回过失人赔偿款40000元，计算的应有保险公司赔偿的损失为40000元，卡车残料变卖收入5000元。编制会计分录如下：
（1）将报废卡车转销：：
借：固定资产清理 100000
累计折旧 50000
贷：固定资产 150000
（2）收到过失入赔偿：
借：银行存款： 40000
贷：固定资产清理 40000
（3）计算保险公司应赔偿的损失：
借：其他应收款 40000
贷：固定资产清理 40000
（4）收到残料的变卖收入：
借：银行存款： 5000
贷：固定资产清理 5000
（5）结转固定资产清理净损益：
借：营业外支出——非常损失 15000
贷：固定资产清理 15000
五、固定资产的清查
(一)固定资产盘盈的账务处理
企业在财产清查中盘盈的固定资产，在报经批准处理前应先通过“待处理财产损溢”科目核算，盘盈固定资产，若同类或类似固定资产存在活跃市场，应按同类或类似固定资产市场价格，减去按该项资产的新旧程度估计的价值损耗后的余额(若同类或类似固定资产不存在活跃市场，则按该项固定资产的预计未来现金流量现值)，
借:固定资产
贷:待处理财产损溢
盘盈的固定资产报经批准后
借:待处理财产损溢
贷:营业外收入——固定资产盘盈
如果期末结账前尚未经批准的，在对外提供财务会计报告时先按上述规定处理，并在会计报表附注中说明；其后批准处理的金额与已处理的金额不一致的，调整会计报表相关项目的年初数。
【例9－19】 某企业在固定资产清查过程中，发现未入账的设备一台，按同类或类似固定资产市场价格，减去按该项资产的新旧程度估计的价值损耗后的余额为20000元。经批准，该盘盈固定资产作为营业外收入处理。该企业进行会计处理时，应编制如下会计分录：
（1）盘盈固定资产时：
借：固定资产 20000
贷：待处理财产损溢——待处理固定资产损溢 20000
（2）盘盈的固定资产经批准转销时：
借：待处理财产损溢——待处理固定资产损溢 20000
贷：营业外收入——固定资产盘盈 20000
(二)固定资产盘亏的账务处理
企业发生固定资产盘亏时，
借:待处理财产损溢(账面价值)
累计折旧(已提折旧)
贷:固定资产(原值)
盘亏的固定资产报经批准转销时，
借:营业外支出——固定资产盘亏
贷:待处理财产损溢
如果期末结账前尚未经批准的，在对外提供财务会计报告时先按上述规定处理，并在会计报表附注中说明；其后批准处理的金额与已处理的金额不一致的，调整会计报表相关项目的年初数。
【例9－20】 某企业进行财产清查时盘亏设备一台，其账面原价为50000元，已提折旧为15000元，该设备已计提的减值准备为5000元。有关账务处理如下：
（1）盘亏固定资产
借：待处理财产损溢——待处理固定资产损溢 30000
累计折旧 15000
固定资产减值准备 5000
贷：固定资产 50000
（2）报经批准转销
借：营业外支出—固定资产盘亏 30000
贷：待处理财产损溢——待处理固定资产损溢 30000
第二节 无形资产
一、无形资产概述
（一）定义
无形资产，是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。
（二）无形资产的特点
1.无形资产没有实物形态
这是无形资产区别于其他资产的重要标志。
2．无形资产是非货币性长期资产
无形资产的非货币性的特征使其与没有实物形态的货币性资产区别开来。同时无形资产是属于企业的长期资产，能在较长的时间内使企业获得经济利益，这又与非货币性的资产区分开来。
3．持有的目的主要是为企业使用而不是出售
企业持有无形资产的目的是为了生产商品或者提供劳务、出租给他人、或为管理目的而不是为了对外出售。
4．取得经济利益的不确定性
无形资产在创造经济利益方面有很大的不确定性。这种不确定性主要体现在：一方面是经济收益的不确定性，因为其只有与其他资源同时使用时才会发挥作用，因此使用效果很难单独、准确地进行计量。另一方面，无形资产的使用期限、受益期限受到外界的影响具有不确定性。
（三） 无形资产的内容
1．专利权
专利权是指国家专利主管机关依法授予发明创造专利申请人对其发明创造在法定期限内所享有的专有权利，包括发明专利权、实用新型专利权和外观设计专利权。
2．商标权
商标权是企业向政府注册登记而获得的专门在某类商品或劳务上使用特定的名称、符号或图案的权利。商标权具有排他性和延续性的特点。排他性是指商标一经注册其他人不能再在同类或类似的商品使用。商标注册的有效期为10年。延续性是指有效期结束前企业可以申请展期，每次延续的有效期仍然为10年。
3．非专利技术
非专利技术也叫专有技术。指在生产经营活动中已经采用了的不为外界所知并且不享有法律保护的各种技术和经验。又称技术诀窍、技术秘密。一般包括：工业专有技术、商业贸易专有技术、管理专有技术等。
4．著作权
著作权又称版权。指著书人对其著作享有的一些特殊的权利。著作权包括人身权利（发表权、署名权、修改权等）和财产权利（出版、展览、广播等）。
5．土地使用权
土地使用权指国家准许某一企业在一定期间内对国有土地享有开发、利用、经营的权利。我国土地管理法规定：我国土地实行公有制，任何单位和个人不得侵占、买卖或者以其他形式非法转让。
6．特许经营权
特许经营权又称专营权。指企业享有的在特定地区、使用特定名称经营某种产品或从事某种业务的权利。一般有两种情况：一是由政府机构授权，准许企业使用或是在一定地区享有经营某种业务的特权。如水、电、烟草等。另外是企业间据合同有限期或无限期使用另外一家企业的商标、商号、技术秘密等的权利。会计上的特许经营权主要是后者。
二、无形资产核算
（一）应设置的科目
1．“无形资产”科目
无形资产科目的借方登记购入或者自创的无形资产的实际成本；贷方登记向外转出的无形资产的账面值及无形资产的摊销额。期末余额一般在借方，表示尚未摊销的无形资产的价值，即账面净值。
2．“无形资产减值准备” 科目
该科目是无形资产的备抵科目。企业在期末计提的无形资产的减值损失计入该科目的贷方；如果已经计提减值准备的无形资产价值又得以恢复，其恢复额计入该账户的借方，但是累计转回的金额不能超过原估计的减值损失。
3. “累计摊销”科目
该科目与累计折旧类似.
(二)具体核算
1． 无形资产取得的核算
(1)外购无形资产
外购无形资产按照实际支付的价格作为其实际成本入帐。
【例10-1】甲公司向乙公司购入一专利权，成交价为20万元，款项通过银行转帐。则甲公司的帐务处理为：
借：无形资产——专利权 200000
贷：银行存款 200000
(3)自行开发的无形资产
增加 “研发支出”科目.
【例10-4】 2007年1月1日，甲公司的董事会批准研发某项新技术，该公司董事会认为，研发该项目具有可靠的技术和财务等资源的支持，并且一旦研发成功将降低该公司的生产成本。该公司在研究开发过程中发生材料费用6 000 000元、人工费用3 000 000元、使用其他无形资产的摊销费用500 000元以及其他费用2 000 000元，总计11 500 000元，其中，符合资本化条件的支出为5 000 000元。2007年12月31日，该项新技术已经达到预定用途。
甲公司的账务处理如下：
（1）发生研发支出
借：研发支出——费用化支出 6 500 000
——资本化支出 5 000 000
贷：原材料 6 000 000
应付职工薪酬 3 000 000
银行存款 2 000 000
累计摊销 500 000
（2）2007年12月31日，该项新型技术已经达到预定用途
借：管理费用 6 500 000
无形资产 5 000 000
贷：研发支出——费用化支出 6 500 000
——资本化支出 5 000 000
(4)购入的土地使用权
购入的土地使用权或者以支付土地出让金方式取得的土地使用权，应按实际支付的价款，借记“无形资产”，贷记“银行存款”等科目。即：
借：无形资产——土地使用权 ×××
贷：银行存款等 ×××
等到该项土地开发时再将其帐面价值转入相关的在建工程。
借：在建工程 ×××
贷：无形资产——土地使用权 ×××
【例10-5】甲公司购入一块土地使用权，以银行存款支付价款5000000元，并开始建造厂房。则甲公司的帐务处理为：
支付土地使用款时：
借：无形资产——土地使用权 5000000
贷：银行存款 5000000
转入开发建造时：
借：在建工程 5000000
贷：无形资产——土地使用权 5000000
2.无形资产的摊销
无形资产的价值较大，受益期较长。但是无形资产一般又都有有效期，这个有效期受到法律、规章、契约及资产本身性质的限制，其价值随着时间的推移而消失。因此，无形资产在计价入帐后，在其有效期内平均分摊进管理费用中。
无形资产摊销时，将应摊销的数额计入“管理费用”并直接从“无形资产”中抵销。即：
借：管理费用 ×××
贷：无形资产 ×××
【例10-6】甲公司于2003年1月1日外购A无形资产，实际支付价款100万元，据有关法律规定，该无形资产有效年限为10年，甲公司估计其预计使用年限为5年。则甲公司对于该无形资产的摊销期限是5年，每年末帐务处理为：
借：管理费用 200000
贷：无形资产 200000
3.无形资产的转让
企业所拥有的无形资产可以依法进行转让。转让的方式有转让使用权即出租和转让所有权即出售。
(1)出租
出租无形资产是指让渡无形资产的使用权。在无形资产的出租期内，企业将租金收入作为“其他业务收入”，而将出租无形资产的成本计入“其他业务支出”，并按规定进行无形资产的摊销。
【例10-7】甲公司向乙公司出租一项专利权，按照乙公司据该专利所产生的销售收入收取租金。出租当月据乙公司的收入应收取租金10000元。并按照5％交纳营业税。
借：银行存款 10000
贷：其他业务收入 10000
借：其他业务支出 500
贷：应交税费——应交营业税 500
(2)出售
出售无形资产是指让渡无形资产的所有权。企业出售无形资产时，按出售收入借计“银行存款”等科目，按无形资产的摊余价值贷计 “无形资产”，按应交纳的营业税贷计“应交税金”，发生的净损益计入营业外收支。
【例10-8】甲公司出售一专利权，出售价为200000元，该专利摊余价值为175000元，营业税为5％。价款通过银行转帐。则甲公司的帐务处理为：
借：银行存款 200000
贷：无形资产——专利权 175000
应交税费——应交营业税 10000
营业外收入——出售无形资产收益 15000
4.无形资产减值
当无形资产将来为企业所创造的经济利益不足以补偿其摊余成本时，说明其已发生了减值。当企业存在下列一项或几项时，应对无形资产的可收回金额进行估计，将该无形资产的账面价值超过可收回金额部分确认减值准备。
1．该无形资产已被其他新技术替代，使其为企业创造经济利益的能力受到重大不利影响。
2．该无形资产的市价在当期大幅下跌，在剩余摊销年限内预期不会恢复。
3．某项无形资产已超过法律保护期限，但仍然具有部分使用价值。
4．其他足以表明该无形资产实质上已经发生了减值的情形。
第七章 负债
第一节 流动负债
第二节 非流动负债
第一节 流动负债概述
一、流动负债概述
（一） 负债的概念与特点
在会计实务中，企业负债一般是指企业负债权人的债。这里的债权人可以是个人或其他经济实体。根据《企业会计准则》的定义：“负债是企业所承担的，能以货币计量、需以资产或劳务尝付的债务。”负债具有以下几个基本特点：
1负债是以往或目前已经完成的交易而形成的
2负债是要在现在或将来支付的现时义务
3负债的清偿预期会导致经济利益流出企业
（二）负债的分类
负债按其流动性，可以分为流动负债和非流动负债两种。
流动负债是指将在一年或者超过一年的一个营业周期内偿还的债务，包括短期借款、应付票据、应付帐款、预收货款、应付工资、应交税费、应付股利、其他应付款、预提费用等。超过一年或一个营业周期以上偿付的债务，属非流动负债。
二、短期借款
短期借款是指企业借入的，偿还期限在一年或超过一年的一个营业周期以内的各种借款。为了核算企业短期借款的借入、计息和归还等情况，企业应设置“短期借款”科目。短期借款的利息一般采用预提的方法核算。
预提时，按预计应计入费用的借款利息，借记“财务费用”科目，贷记“应付利息”科目；实际支付月份，按照已经预提的利息金额，借记“应付利息”科目，按实际支付的利息金额与预提数的差额（尚未提取的部分），借记“财务费用”科目，按实际支付的利息金额，贷记“银行存款”科目。
【例11－1】 东方公司20××年4月1日从银行借入期限为半年、月贷款利率6‰的生产周转资金250 000元，利息每季末支付。
①借入时：
借：银行存款 250 000
贷：短期借款 250 000
②每月月末（即每季的前两个月）时：
借：财务费用（250 000×6‰） 1 500
贷：应付利息 1 500
③季末支付利息时：
借：应付利息 3 000
财务费用 1 500
贷：银行存款 4 500
短期借款到期归还时，应作同时减少短期借款和银行存款的会计分录。
借：短期借款 250 000
贷：银行存款 250 000
【例11－2】 承例1，到期时一次还本付息。
借入款项的分录同上。到期归还时：
借：短期借款 250 000
财务费用（250 000×6‰×6） 9 000
贷：银行存款 259 000
三、应付票据
应付票据是由出票人出票，由承兑人允诺在一定时期内支付一定款额的书面证明。
在我国，应付票据是在商品购销活动中，由于采用商业汇票结算方式而发生的，由收款人签发（或承兑申请人签发），承兑人承兑的票据。按承兑人的不同，此类票据可分为应付的商业承兑汇票和应付的银行承兑汇票两种；按票据是否带息又可分为带息应付票据和不带息应付票据两种。我国现行银行结算办法规定，商业汇票的承兑期限最长不得超过六个月。应付票据与应付帐款相比，应付票据更具法律约束力，因它提出了付款的书面承诺。所以，此法适用于对购货方的信誉不太了解或交易金额较大时的情况。
为了核算企业开出、承兑汇票或以承兑汇票抵付货款等业务，企业应设置“应付票据”科目。
【例11－3】设东方公司20××年3月1日以商业汇票结算方式外购材料一批，货款总计30 000元，专用发票上注明的增值税为5 100元，票据期限为3个月。
3月1日：
借：材料采购 30 000
应交税费——应交增值税（进项税额） 5 100
贷：应付票据 35 100
6月1日（即票据到期时）：
借：应付票据 35 100
贷：银行存款 35 100
【例11－4】 承例11－3，设票据到期时还需支付相应的利息2106元。
3月1日分录同例3。
6月1日（即票据到期时）：
借：应付票据 35 100
财务费用 2 106
贷：银行存款 37 206
四、应付及预收款项
（一）应付帐款
应付帐款是指因购买材料、商品或接受劳务供应等而发生的债务。
应付帐款的入帐金额通常是按到期偿付金额（即发票金额）来计价的，而不是以到期付款金额的现值入帐。当有购货现金折扣时，实务中为了简便，一般都采用总价法，我国现行会计制度规定也是如此。
【例11－5】 东方公司20××年5月10日向潭远公司采购材料一批，增值税专用发票上注明材料价款200 000元，增值税34 000元，付款条件为“1/10，n/30”，则应付帐款的帐务处理可有三种方式：
在总价法下，应付帐款是按未扣除现金折扣前的发票总金额入帐，偿还款项时再根据实际偿还时是否取得现金折扣的情况入帐。取得现金折扣时，将其视为一种理财收益，即贷记“财务费用”科目。
购货时：
借：材料采购 20 000
应交税费——应交增值税（进项税额） 34 000
贷：应付帐款——潭远公司 234 000
付款时：
①10天内付款：
借：应付帐款——潭远公司 234 000
贷：银行存款 231 660
财务费用 2 340
②10天后付款：
借：应付帐款——潭远公司 234 000
贷：银行存款 234 000
（二）预收帐款
预收帐款是买卖双方协议商定，由购货方预先支付一部分货款给供应方而发生的一项负债，这项负债要用以后日期的商品、劳务等尝付。
为了核算有关预收款项的内容，企业应设置“预收帐款”科目。
【例11－6】东方公司按合同规定，于2004年8月31日预收了新湘公司货款10 000元，9月10日，向新湘公司发送所购商品，价款15 000元，增值税 2 550元，代垫运杂费450元；9月24日收到新湘公司补付的货款及代垫的运杂费。
（1）预收货款时（8月31日）：
借：银行存款 10 000
贷：预收帐款 10 000
（2）发送商品时（9月10日）：
借：预收帐款 18 000
贷：主营业务收入 15 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 2 550
银行存款 450
（3）收到补付款时（9月24日）：
借：银行存款 8 000
贷：预收帐款 8 000
对于预收帐款业务不多的企业，也可以不单独设置本帐户，而是把预收的货款直接记入“应收帐款”科目的贷方。待以后实现销售时，“应收帐款”科目借方记录的发生额，应可与贷方记录的预收帐款相抵销。采用此方法，在期末编制资产负债表时，需要分析“应收帐款”科目的余额，将其中属于预收性质的款项独立出来，列示在流动负债项目中。
五、应交税费
（一） 应交税费概述
应交税费是指企业按照税收法规的规定应向国家交纳的各种税费。企业应缴纳的税费，按照征税对象可以分为三类：流转税、所得税和其他税费。
企业应交的以上各类税金除了印花税、耕地占用税以及其他不需要预计应交数的税金直接以货币资金支付以外，其他都必须通过“应交税费”账户核算。企业交纳的印花税，在缴纳时，借记“管理费用”账户，贷记“银行存款”账户，缴纳的耕地占用税，借记“在建工程”账户，贷记“银行存款”账户。
（二）应交增值税
1增值税概述
增值税是对在我国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人，就其取得的货物或应税劳务销售额，以及进口货物金额计算税款，并实行税款抵扣制的一种流转税。
应纳增值税=当期销项税额-当期进项税额
1）可以抵扣的进项税额的规定
2）不能抵扣的进项税额的规定
3）视同销售的规定
4）进项税额转出的规定
2 账户的设置
企业应交的增值税，在“应交税费”账户下设置“应交增值税”明细账户核算。
3 一般纳税人的账务处理
一般纳税人企业在账务处理上的主要特点：一是在购进阶段，账务处理时实行价税分离，价与税分离的依据为增值税专用发票上注明的价款和增值税，属于价款部分，计入购入货物的成本；属于增值税部分，计入进项税额。二是在销售阶段，销售价格中不再含税，如果定价时含税，应还原为不含税价格作为销售收入，向购买方收取的增值税作为销项税额。
一般纳税人有些项目是不能抵扣的，还有些项目在会计上虽不做销售处理，但按照税法规定却要视同销售缴纳增值税，如对外投资和捐赠存货等。
4 小规模纳税人的账务处理
（1）小规模纳税人的定义
小规模纳税人是指年销售额在规定标准以下，而且会计核算不健全，不能按规定报送有关税务资料的增值税纳税人。
按照现行税法，小规模纳税人认定的标准为：①从事货物生产或提供应税劳务的纳税人，以及从事货物生产或提供劳务为主，并兼营货物批发或零售的纳税人，年应税销售额在100万元以下；②从事货物批发或零售的纳税人，年应税销售额在180万以下。
（2）小规模纳税人的账务处理
小规模纳税人销售货物或者提供应税劳务，其特点为，一是只能开具普通发票，不能开具增值税专用发票；二是实行简易办法计算应纳税额，按照销售额的4%或者6%计算征收；三是小规模纳税企业的销售额同样不包括增值税。如果是采用销售额和应纳税额合并定价方法的，按照公式“销售额====含税销售额÷（1+征收率）”还原为不含税销售额计算。小规模纳税人购买货物时支付的增值税一般应计入购货成本，不能抵扣。此外，小规模纳税人只需设置“应交增值税”三栏式明细账，不需在明细账中设置各专栏。
（三） 应交营业税
1 营业税概述
营业税是对在我国境内提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产的单位和个人，就其取得的营业额征收的一种税。
2 营业税的账务处理
为了核算应付营业税，企业应在“应交税费”科目下设置“应交营业税”明细账。该明细帐的借方发生额，反映企业已交纳的营业税；其贷方发生额，反映企业应交的营业税；期末借方余额，反映多交的营业税；期末贷方余额，反映尚未交纳的营业税。
工业企业经营工业生产以外的其他业务所取得的收入，按规定应交纳营业税的，如对外提供运输劳务或转让无形资产，则应通过“其他业务支出”和“应交税费——应交营业税”科目来进行核算。企业销售不动产按规定应交的营业税，是通过“固定资产清理”和“应交税费——应交营业税”科目来进行核算。
（四）应交消费税
1消费税概述
消费税是对我国境内生产、委托加工和进口应税消费品的单位和个人，就其销售额或销售数量征收的一种流转税。计算公式为：
应纳税额=销售额×适用的比例税率
实行从量定额方法计算消费税的计税依据是销售数量，目前只适用于啤酒、黄酒、汽油、柴油四种应税消费品。它的计算公式为：
应纳税额=销售数量×单位税额（适用的定额税率）
从2001年5月1日起，对酒类产品中的粮食白酒和薯类白酒，实行复合税率（即定额税率和比例税率同时使用）计算征税。自2001年6月1日起，对甲、乙、丙三类卷烟也实行复合计税的方法。计算公式为：
应纳税额=销售数量×单位税额（适用的定额税率）+
销售额×适用的比例税率
2 消费税的会计处理
消费税实行价内征收，企业按照规定应交的消费税，在“应交税费”科目下设置“应交消费税”明细科目来核算。企业在销售应税消费品时，计算应交的消费税，借记“主营业务税金及附加”，贷记“应交税费——应交消费税”账户。企业以生产的应税消费品对外进行投资、用于在建工程、非生产机构等其他方面，按规定计算应交纳的消费税，借记“长期股权投资”、“在建工程”、“营业外支出”等，贷记“应交税费——应交消费税”。需要交纳消费税的委托加工物资，由受托方代收代缴消费税。受托方按应交消费税税款，借记“银行存款”，贷记“应交税费——应交消费税”。委托方收回委托加工物资后，直接用于销售的，将代收代缴的消费税计入委托加工物资的成本，借记“委托加工物资”等账户，贷记“银行存款”账户，待委托加工物资实现销售时，不再缴纳消费税。委托加工物资收回后，用于连续生产应税消费品的，按规定可以抵扣的，将代收代缴的消费税税款，借记“应交税费——应交消费税”，贷记“银行存款”等账户，待用委托加工物资生产出应税消费品销售时，再交纳消费税。
（五）其他税种的会计核算
1 城市维护建设税
城市维护建设税是对从事工商经营，缴纳增值税、消费税、营业税的单位和个人征收的一种税。计算公式为：
应纳城市维护建设税税额=(增值税税额+消费税税额+营业税税额)×适用税率
在会计核算上，城市维护建设税是价内税，其计算与缴纳均应通过“应交税费——应交城市维护建设税”科目。企业按照规定计算出的城市维护建设税，借记“主营业务税金及附加”、“其他业务支出”、“固定资产清理”等帐户，贷记“应交税费——应交城市维护建设税”；实际上缴时，借记“应交税费——应交城市维护建设税”，贷记“银行存款”帐户。
2 资源税
资源税是以各种自然资源为课税对象，为了调节级差收入并体现国有资源有偿使用而向在我国境内开采矿产品或生产盐的单位和个人征收的一种税。其计算公式为：
应纳资源税税额=课税数量×单位税额
企业应纳资源税在“应交税费——应交资源税”帐户中核算。企业销售开采或生产的应税产品时，以销售数量作为课税数量计算应交的资源税，列入主营业务税金及附加，即借记“主营业务税金及附加”，贷记“应交税费——应交资源税”。纳税人将开采或生产的应税产品自用或捐增的，以自用或捐增数量作为课税数量计算应交纳的资源税，借记“生产成本”、“制造费用”或“营业外支出”，贷记“应交税费——应交资源税”帐户。企业收购未完税矿产品，于收购环节代扣代缴资源税，以收购数量作为课税数量计算资源税。企业将收购实际支付的价款以及代扣代缴的资源税，作为收购矿产品的采购成本，借记“材料采购”或“原材料”等科目，贷记“应交税费——应交资源税”帐户。
3 土地增值税
土地增值税是对有偿转让国有土地使用权及地上建筑物和其他附着物产权，取得增值性收入的单位和个人征收的一种税。土地增值税的计税依据是转让房地产的增值额，即纳税人转让房地产的收入减去税法规定和扣除项目金额后的余额。它实行的是超率累进税率，增值额越高，税率也越高。交纳土地增值税的企业应在“应交税费”下设置“应交土地增值税”明细科目进行核算。主营房地产开发业务的企业，应由当期营业收入负担的土地增值税，借记“主营业务税金及附加”，贷记“应交税费——应交土地增值税”帐户。企业转让的国有土地使用权连同地上建筑物及其附着物一并在“固定资产”或“在建工程”科目核算的，转让同时应交纳的土地增值税，借记“固定资产清理”、“在建工程”帐户，贷记“应交税费——应交土地增值税“帐户。
4 房产税、城镇土地使用税、车船使用税、印花税
企业按规定计算应交的房产税、城镇土地使用税、车船使用税时，一般应借记“管理费用帐户，贷记“应交税费——应交XXXX税“帐户。
5 应交教育费附加
企业按规定计算出应交纳的教育费附加，借记“主营业务税金及附加”、“其他业务支出”等科目，贷记“应交税费——应交教育费附加”科目。
六、 应付职工薪酬
1）货币性职工薪酬
※计量应付职工薪酬时，国家规定了计提基础和计提比例的，应当按照国家规定的标准计提。
※没有规定计提基础和计提比例的，企业应当根据历史经验数据和实际情况，合理预计当期应付职工薪酬。
※对于在职工提供服务的会计期末以后一年以上到期的应付职工薪酬，企业应当选择恰当的折现率，以应付职工薪酬折现后的金额计入相关资产成本或当期损益；应付职工薪酬金额与其折现后金额相差不大的，也可按照未折现金额计入相关资产成本或当期损益。
【例11-15】20×8年6月，安吉公司当月应发工资2 000万元，其中：
生产部门直接生产人员工资1 000万元；
生产部门管理人员工资200万元；
公司管理部门人员工资360万元；
公司专设产品销售机构人员工资100万元；
建造厂房人员工资220万元；
内部开发存货管理系统人员工资120万元。
根据所在地政府规定，公司分别按照职工工资总额的10%、l2%、2%和10.5%计提医疗保险费、养老保险费、失业保险费和住房公积金，缴纳给当地社会保险经办机构和住房公积金管理机构。公司内设医务室，根据20×7年实际发生的职工福利费情况，公司预计20×8年应承担的职工福利费义务金额为职工工资总额的2%，职工福利的受益对象为上述所有人员。公司分别按照职工工资总额的2%和l.5%计提工会经费和职工教育经费。假定公司存货管理系统已处于开发阶段、并符合《企业会计准则第6号——无形资产》资本化为无形资产的条件。
应计入生产成本的职工薪酬金额
=1 000+1 000×（10%+12%+2%+10.5%+2%+2%+1.5%）=1400（万元）
应计入制造费用的职工薪酬金额
=200+200×（10%+12%+2%+10.5%+2%+2%+1.5%）=280（万元）
应计入管理费用的职工薪酬金额=360+360×（10%+12%+2%+10.5%+2%+2%+1.5%）=504（万元）
应计入销售费用的职工薪酬金额
=100+100×（10%+12%+2%+10.5%+2%+2%+1.5%） =140（万元）
应计入在建工程成本的职工薪酬金额
=220+220×（10%+12%+2%+10.5%4-2%+2%+1.5%）=308（万元）
应计入无形资产成本的职工薪酬金额
=120+120×（10%+12%+2%+10.5%+2%+2%+1.5%）=168（万元）
借：生产成本 14 000 000
制造费用 2 800 000
管理费用 5 040 000
销售费用 1 400 000
在建工程 3 080 000
研发支出——资本化支出 1 680 000
贷：应付职工薪酬——工资 20 000 000
——职工福利 400 000
——社会保险费 4 800 000
——住房公积金 2 100 000
——工会经费 400 000
——职工教育经费 300 000
2）非货币性职工薪酬
以自己生产的产品作为福利：按市价确定收入，销售成本的结转、相关税费等视同正常销售；以外购商品作为福利的，按照公允价值根据受益对象计入成本或费用
无偿向职工提供住房或租赁固定资产：根据应计提折旧或应支付租金，计入资产成本或费用
提供给职工整体的非货币性福利，根据受益对象计入成本或费用，难以认定受益对象的，计入管理费用
【例11-16】
乙公司为一家生产彩电的企业，共有职工100名，20×9年2月，公司以其生产的成本为5 000元的液晶彩电和外购的每台不含税价格为500元的电暖气作为春节福利发放给公司职工。该型号液晶彩电的售价为每台7 000元，乙公司适用的增值税税率为17%；乙公司购买电暖气开具了增值税专用发票，增值税税率为17%。假定l00名职工中85名为直接参加生产的职工，l5名为总部管理人员。
分析：企业以自己生产的产品作为福利发放给职工，应计入成本费用的职工薪酬金额以公允价值计量，计入主营业务收入，产品按照成本结转，但要根据相关税收规定，视同销售计算增值税销项税额。外购商品发放给职工作为福利，也应当根据相关税收规定，将已交纳的增值税进项税额转出。
彩电的售价总额=7 000×85+7 000×15=595 000+105 000
=700 000（元）
彩电的增值税销项税额=85×7 000×17%+15×7 000×17%
=101 150+17 850=119 000（元）
公司决定发放非货币性福利时，应作如下账务处理：
借：生产成本 696 150
管理费用 l22 850
贷：应付职工薪酬——非货币性福利 819 000
实际发放非货币性福利时，应作如下账务处理：
借：应付职工薪酬——非货币性福利 819 000
贷：主营业务收人 700 000
应交税费——应交增值税（销项税额） 119 000
借：主营业务成本 500 000
贷：库存商品 500 000
电暖气的售价金额=85×500+15×500=42 500+7 500=50 000（元）
电暖气的进项税额=85×500×17%+15×500×17%=7 225+1 275
=8 500（元）
公司决定发放非货币性福利时，应作如下账务处理：
借：生产成本 49 725
管理费用 8 775
贷：应付职工薪酬——非货币性福利 58 500
购买电暖气时，公司应作如下账务处理：
借：应付职工薪酬——非货币性福利 58 500
贷：银行存款 58 500
第二节 非流动负债
第二节 非流动负债
一、非流动负债的特点及其分类
（一）非流动负债的特点
长期负债是指偿还期在1年或者超过1年的一个营业周期以上的债务。
注意：增发股票与举借长期债务的比较
（二）非流动负债的分类
1.按筹措方式
2.按偿还方式
二、长期借款的核算
长期借款的核算需设置“长期借款”科目进行核算
分别“本金”、“利息调整”等进行明细核算
二、长期借款的核算
1.由于取得借款时合同利率与实际利率不同，所以企业实际取得的借款数额不一定等于本金的数额，如果合同利率低于实际利率，则实际取得的借款数额低于本金数额。这时差额借记“长期借款（利息调整）”。
2.长期借款利息费用的确定采用实际利率法。利息费用和应付利息的差额贷记“长期借款（利息调整）”
二、长期借款的核算
借入时：
借：银行存款（实际收到的金额）
长期借款-利息调整（如存在差额）
贷：长期借款-本金
二、长期借款的核算
资产负债表日，确定利息费用：
借：财务费用/在建工程等
贷：应付利息
长期借款—利息调整
偿还时
借：长期借款-本金
贷：银行存款
（注意：“长期借款－利息调整”）
三、应付债券的核算
（一）债券的定义及其分类
1.是否有担保
2.是否记名
3.偿还方式
4.特殊形式的债券
（二）应付债券的科目设置
需设置“应付债券”科目进行核算
按“面值”、“利息调整”、“应计利息”设置明细科目
（三）应付债券的主要账务处理
1．企业发行债券
2．资产负债表日，计算确定的债券利息费用
3.到期支付债券本息
1．企业发行债券
平价发行
借：银行存款
贷：应付债券
溢价发行
借：银行存款
贷：应付债券－面值
－利息调整
折价发行
借：银行存款
应付债券－利息调整
贷：应付债券－面值
2．资产负债表日，计算确定债券利息费用
对于利息的计算：
我国现在采用实际利率法
票面利息=面值×票面利率
当期利息费用=摊余成本（债券该期期初账面价值）×实际利率（市场利率）
2．资产负债表日，计算确定债券利息费用
溢价发行：
利息调整=票面利息－当期利息费用
债券该期期初账面价值=面值－利息调整
折价发行：
利息调整=当期利息费用－票面利息
债券该期期初账面价值=面值＋利息调整
会计分录：
借：财务费用等
应付债券——利息调整 （也可能在贷方） 贷：应付利息（分期付息、一次还本的债券 ）
应付债券——应计利息 （一次还本付息的债券 ）
【例】2007年12月31日，甲公司经批准发行5年期一次还本、分期付息的公司债券10000000元（面值），债券利息在每年12月31日支付，票面利率为6%。实际发行价格为10432700元。假定债券发行时的市场利率为5%。
利息费用一览表 单位：元
付息日期 支付利息 利息费用 摊销的 应付债券
利息调整 摊余成本
2007年12月31日 10432700
2008年12月31日 600000 521635 78365 10354335
2009年12月31日 600000 517716.75 82283.25 10272051.75
2010年12月31日 600000 513602.59 86397.41 10185654.34
2011年12月31日 600000 509282.72 90717.28 10094937.06
2012年12月31日 600000 505162.94* 94937.06 10000000
*尾数调整
（1）2007年12月31日发行债券
借：银行存款 l0432700
贷：应付债券——面值 l0000000
——利息调整 432700
（2）2008年l2月31日计算利息费用
借：财务费用等 521635
应付债券——利息调整 78365
贷：应付利息 600000
2009年、2010年、2011年确认利息费用的会计处理同2008年。
（3）2012年12月31日归还债券本金及最后一期利息费用
借：财务费用等 505062.94
应付债券——面值 l0000000
——利息调整 94937.06
贷：银行存款 l0600000
2012年12月31日“应付债券—利息调整”
=432700-（78356+82283.25+86397.41+90717.28）=94937.06
3.到期支付债券本息
到期偿还
借：应付债券－面值
－应计利息（一次还本付息债券的全部利息 ）
应付利息 （分期付息债券的最后一次利息 ）
贷：银行存款
提前偿还
借：应付债券－债券面值
财务费用
贷：银行存款
应付债券——利息调整
第八章 所有者权益
第一节 所有者权益概述
第二节 投入资本与资本公积
第三节 留存收益
第一节 所有者权益概述
一、企业组织形式
所有者权益会计，要解决不同企业的所有者对企业应承担的风险及其享有的利益。
国际通行的作法是按企业资产经营的法律责任，把企业划分为非公司型企业和公司型企业。
一、企业组织形式
(一）非公司型企业
（二）公司型企业
二、所有者权益的涵义及构成
（一）所有者权益的涵义
我国《企业会计准则—基本准则》规定，“所有者权益是指企业资产扣除负债后由所有者享有的剩余权益。”
所有者权益是体现在净资产中的权益，是所有者对净资产的要求权。
（二）所有者权益的构成
所有者权益的来源包括：
所有者投入的资本
直接计入所有者权益的利得和损失
留存收益
（二）所有者权益的构成
分类的目的：
1.让股东和债权人知道，公司付给股东的款项是利润的分配还是投入资本的返还
2.股东用累计利润来判断管理人员的称职程度
第二节 投入资本与资本公积
一、投入资本
（一）投入资本概述
投入资本是股东或其他人提供给公司的资本
由股本（或实收资本）和资本公积（其中的股本或实收资本溢价）两部分构成
（一）投入资本概述
1.投入资本的主要法律规定
2.投入资本的分类
按投资主体分类
（二）投入资本的会计核算
1.一般企业投入资本的会计核算
借：银行存款/无形资产等
贷：实收资本
资本公积——资本溢价（可能不存在）
（二）投入资本的会计核算
2.股份有限公司投入资本的核算
（1）股票的认购
（2）股票的发行
借：银行存款
贷：股本（按股票面值计算）
资本公积——股本溢价（可能不存在）
二、资本公积
（一）资本(或股本)溢价
1.资本溢价
投资者投入的资本中按其投资比例计算的出资额部分，应计入“实收资本”科目，大于部分应计入“资本公积—资本溢价”科目。
（一）资本(或股本)溢价
2.股本溢价
溢价发行下，企业发行股票取得的收入，相当于股票面值部分计入“股本”科目，超出股票面值的溢价收入计入“资本公积—股本溢价”。
委托证券商代理发行股票而支付的手续费、佣金等，应从溢价发行收入中扣除，企业应按扣除手续费、佣金后的数额计入“资本公积--股本溢价”
（二）其他资本公积
1.直接计入所有者权益的利得和损失
利得是指由企业非日常活动所形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的流入
损失是指由企业非日常活动所发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的流出
（二）其他资本公积
2.权益法核算的长期股权投资
3.投资性房地产的转换差额
4.权益结算的股份支付
第三节 留存收益
一、留存收益的性质及构成
（一）留存收益的性质
是公司企业历年剩余的净收益累积而成的资本，依靠公司经营所得的盈利累积而成。
（二）留存收益的构成
盈余
公积
（二）留存收益的构成
1．盈余公积
（1）法定盈余公积——以国家的法律或行政规章为依据提取
（2）任意盈余公积——由企业自行决定提取
2．未分配利润
二、留存收益的会计处理
（一）盈余公积的会计处理
1.提取时：
借：利润分配---提取法定盈余公积
贷：盈余公积---法定盈余公积
2.转增资本:
借：盈余公积
贷：股本
（一）盈余公积的会计处理
3.盈余公积补亏
借：盈余公积
贷：利润分配---盈余公积补亏
（二）未分配利润的会计处理
利润分配的
其他明细科目
三、利润分配的会计处理
1 利润分配的程序
（1）弥补公司以前年度亏损。
（2）提取法定盈余公积。按税后利润10%提取，当法定盈余公积已达到注册资本的50%时可不再提取。
（3）提取公益金。按税后利润5%～10%的比例提取。
（4）支付优先股股利。
（5）提取任意盈余公积。
（6）向投资者分配股利或利润。
2 利润分配的处理
会计上，为了正确处理企业利润的分配和反映历年分配（或弥补）后的结存余额，可设置“利润分配”科目。
它的借方反映公司的各项利润分配和本期亏损的结转等，贷方反映本年利润的结转及用盈余公积弥补的亏损等。年末贷方余额表示历年累计的未分配利润；年末借方余额表示公司历年累计的未弥补亏损。在“利润分配”科目下设置的明细科目有：“提取盈余公积”、“应付现金股利或利润”、“盈余公积补亏”、“未分配利润”等。
年度终了，首先将当年实现的利润，自“本年利润”科目转入“利润分配——未分配利润”科目。
若企业当年实现盈利，
借：本年利润
贷：利润分配——未分配利润
若企业亏损，
借：利润分配——未分配利润
贷：本年利润
提取盈余公积（包括公益金），
借：利润分配——提取法定盈余公积
贷：盈余公积
分配给投资者的利润，
借：利润分配——应付利润
贷：应付利润（股份制企业为“应付现金股利”）。
同时：借：利润分配——未分配利润
贷：利润分配——提取法定盈余公积
利润分配——应付利润
或利润分配——应付现金股利
注：结转后，“利润分配——未分配利润”明细科目有贷方余额或借方余额，贷方余额表示累计未分配利润；借方余额表示累积未弥补亏损。
第九章收入、费用与利润
第一节 收入
第二节 费用
第三节 利润
第一节 收 入
一、收入概述
1收入的概念
收入是会计要素之一，亦称营业收入。按照我国《企业会计准则——收入》的定义，是指企业在销售商品、提供劳务及让渡资产使用权等日常活动中形成的经济利益的总流入，包括商品销售收入、劳务收入、利息收入、使用费收入、股利收入等。
收入有广义和狭义之分，广义的收入包括营业收入、投资收益、补贴收入和营业外收入。狭义的收入，则仅指营业收入，是企业销售商品、提供劳务及让渡资产使用权等日常活动中所形成的经济利益总流入。不包括为第三方或客户代收的款项，如增值税销项税额、代收销货款等。这里的收入主要指营业收入，包括主营业务收入和其他业务收入。
2收入的特征
收入一般具有以下特征：
（1）收入是企业资产的增加或负债的减少。
（2）收入是从企业的日常活动中产生的，而不是从偶发的交易或事项中产生的。
（3）收入是企业费用先期垫付的回报。
（4）收入只包括本企业经济利益的流入，而不包括为第三方或客户代收的款项。
3收入的分类
按收入的性质，可分为销售商品的收入、提供劳务的收入和让渡资产使用权的收入（让渡现金使用权而收取的利息收入、转让无形资产等资产的使用权而形成的使用费收入）；
按照企业经营业务的主次分类，可以分为主营业务收入和其他业务收入。主营业务收入是企业通过主要生产经营活动而取得的收入。如工业、商品流通企业销售商品 而产生的收入。其他业务收入（也称附营业务收入），是指主营业务以外的，企业附带经营 的业务所取得的收入。如工业企业出售的原材料、出租固定资产、技术转让、提供非工业性 劳务等业务取得的收入。在实务当中，一般按照营业执照上注明的主营业务和兼营业务予以 确定。
4收入的确认与计量
（1）商品销售收入的确认
按照我国《企业会计准则》的规定，确认商品（产品）销售收入必须同时具备下列四个条件：
①企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购买方
②企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施控制
③与交易相关的经济利益能够流入企业
④相关的收入和成本能够可靠地计量
（2）商品销售收入的计量
销售商品收入的计量，应依据企业与购货方签订的合同或协议金额；无合同或协议的，应依据购销双方都能接受的价格。
二、销售商品收入的核算
1 销售商品收入核算的内容
主营业务收入是指企业销售商品、的收入，包括企业销售的产成品、自制半成品、工业性劳务等所发生的收入。产品销售收入确认入账后，如果发生销售退回、销售折让和销售折扣， 应作为产品销售收入的抵减项目记账，对已入账的产品销售收入进行数量调整。
为了反映和监督企业销售产品或提供劳务所发生的收入，应设置“主营业务收入”账户，它属于损益类账户。其贷方登记企业实现的主营业务收入，借方登记发生销售折让或销货退回时冲减的主营业务收入及期末结转入“本年利润”账户的主营业务收入，结转后该账户应无余额。
2 销售商品收入的会计处理
【例14-1】某制造企业12月份发生下列销售业务：
采用直接收款方式向长征公司发出甲产品30件，每件售价750元，价款共计22 500元，应向购买者收取增值税销项税额3 825元（22 500×17%）。已收到长征公司签发的转账支票，根据增值税专用发票编制会计分录：
借：银行存款 26325
贷：主营业务收入 22500
应交税费——应交增值税 （销项税额） 3825
【例14-2】企业向长征公司销售的甲产品中有5件因质量有问题，对方退回。企业开出转账支票支付退货价款3750元和退回增值税销项税额673.5元。根据有关凭证编制会计分录：
借：主营业务收入 3750
应交税费——应交增值税（销项税额） 637.5
贷：银行存款 4387.5
【例14-3】企业向长征公司销售的甲产品中，有4件因外观有问题，经双方协商，给予长征公司销售折让400元。企业开出转账支票支付给长征公司的销售折让400元和退回增值税销项税额68元。根据有关凭证编制会计分录：
借：主营业务收入 400
应交税费——应交增值税（销项税额） 68
贷：银行存款 468
【例14-4】收到兴盛公司预付购买乙产品货款53000元，已存入银行。
借：银行存款 53000
贷：预收账款 53000
【例14-5】采用商业汇票结算方式向东风公司发出丙产品25件，每件售价840元，价款共计21000元，应收增值税销项税额3570元。收到该公司签发并承兑的商业承兑汇票，汇票到期日为次年3月5日。根据专用发票编制会计分录：
借：应收票据 24570
贷：主营业务收入 21000
应交税费——应交增值税（销项税额） 3570
【例14-6】委托光大公司代销甲产品，该公司本月报来代销清单，列明售出产品80件，每件售价750元，价款共计60000元，应收增值税销项税额10200元。根据专用发票编制会计分录：
借：应收账款 70200
贷：主营业务收入 60000
应交税费——应交增值税 （销项税额） 10200
【例14-7】按合同向预付货款的兴盛公司发出乙产品60件，每件售价800元，价款共计48000元，应收增值税销项税额8160元，以银行存款支付代垫运杂费800元。除冲销原预收货款53000元外，其余暂欠。根据专用发票编制会计分录：
借：预收账款 53000
应收账款 3960
贷：主营业务收入 48000
应交税费——应交增值税（销项税额） 8160
银行存款 800
【例14-8】收到兴盛公司支付上项欠款开出的转账支票3960元，并存入银行。编制会计分录：
借：银行存款 1960
贷：应收账款 1960
为了核算和监督企业销售商品、提供劳务等日常活动中的主要业务交易所发生的实际成本，应设置“主营业务成本”账户，它属于损益类账户。其借方登记主营业务成本发生金额，贷方登记结转入“本年利润”账户金额，结转后该账户无余额。
结转已销产品生产成本时，借记“主营业务成本”科目，贷记“产成品”科目；期末将主营业务成本结转入“本年利润”账户时，借记“本年利润”科目，贷记“主营业务成本”科目。
三、劳务收入的核算
1 提供劳务收入的确认与计量
（1）在同一个会计年度内开始并完成的劳务
应在劳务完成时确认收入。确认的金额为合同或协议总金额，确认原则可参照销售商品收入的确认原则。
（2）劳务的开始和完成分属不同会计年度
①在资产负债表日，劳务的结果能够可靠地估计
采用完工百分比法确认收入
本期确认的收入=劳务总收入×本期末止劳务的完成程度—以前期间已确认的收入
本期确认的费用=劳务总成本×本期末止劳务的完成程度—以前期间已确认的费用
②企业在资产负债表日，如不能可靠地估计所提供劳务的交易结果
2 提供劳务收入的核算
劳务成本是指企业对外提供劳务所发生的成本。核算的劳务一般是指企业对外提供的一项独立的劳务，它并不与企业的生产经营有关，不依附于某一生产产品或生产过程。如，企业对外提供的装修、装饰劳务，与销售产品（或商品）无关的运输劳务，为某个生产线提供的劳务等等。需要注意的是，这里的劳务成本不包括企业接受的建造合同劳务所发生的成本。为了核算和监督劳务成本，设置了“劳务成本”账户。该账户的借方反映企业发生的各项劳务成本，贷方反映企业结转的各项劳务成本，期末借方余额，反映尚未完成劳务的成本，或按完工百分比法确认收入时，尚未结转的劳务成本。
【例14-9】某企业于2004年5月10日接受一项设备安装任务，该安装任务可一次完成，合同总收入8000元，实际发生成本4000元。
确认所提供劳务收入时：
借：应收账款（或银行存款） 8000
贷：主营业务收入 8000
发生并确认有关成本费用时：
借：主营业务成本 4000
贷：银行存款 4000
若上述安装任务需花费一段时间（不超过本会计期间）才能完成，则应在发生有关费用支出时：
借：劳务成本
贷：银行存款等
待安装完成确认所提供劳务的收入并结转该项劳务总成本时：
借：应收账款（或银行存款） 8 000
贷：主营业务收入 8000
借：主营业务成本 4000
贷：劳务成本 4000
【例14-10】某企业于2004年9月10日为客户研制一项软件，工期为6个月，合同总收入500000元，至2004年12月31日已发生成本180000元，预收账款250000元。预计开发完成该项软件的总成本为300000元。2004年12月31日经专业测量师测量，软件的开发程度为70%。
发生成本时：
借：劳务成本 180000
贷：银行存款（应付工资等） 180000
预收款项时：
借：银行存款 250000
贷：预收账款 250000
确认该项劳务的本期收入和费用时：
确认的收入=500000×70%--0=350000（元）
确认的费用=300000×70%--0=210000（元）
借：预收账款 350000
贷：主营业务收入 350000
借：主营业务成本 210000
贷：劳务成本 210000
第二节 费 用
一、费用概述
1 费用的概念
费用是与收入相对应而存在的。企业生产经营的过程同时也是资财的耗费过程。企业为生产产品或提供劳务，必然会耗费一定的人力、物力和财力。对于费用的概念，国际会计理论界有种种不同的说法。我国《企业会计准则》将费用定义为“费用是企业为销售商品、提供劳务等日常活动所发生的经济利益的流出”。
2 费用的特点
无论从何种角度对费用做出界定，其特点是共同的：费用是为取得收入而进行的一种垫付。它与资源流入企业说形成的收入相反。需要指出的是，有两种支出不应该作为费用：（1）企业偿债性支出，如用银行存款偿还一项负债，这项支出只是一项资产和一项负债的等额减少，对所有者权益没有影响；（2）企业向所有者分配利润，虽然减少了所有者权益已有的数额，但其属性是对利润的分配，是实现所有者的“索取权”，因而不作为费用。
3 费用的分类
费用可以分为生产费用和期间费用两部分。生产费用按照其计入产品成本的方式不同，又可分为直接费用和间接费用。期间费用是企业当期发生的，且必须从当期收入中得到补偿的费用。包括销售费用、管理费用、财务费用。
二、生产成本的核算
生产成本是企业为生产一定种类、一定数量的产品所发生的各项生产费用的总和，是生产费用的对象化。按照实际成本原则，计算产品生产成本应采用实际成本（历史成本）进行计量。
1 产品成本项目的构成内容
①直接材料
指直接用于产品生产、构成产品实体的原料及主要材料、外购半成品、修理用备件、包装物、有助于产品形成的辅助材料以及其他直接材料。
②直接人工
指直接从事产品生产的工人工资以及生产工人工资总额和规定比例计算提取的职工福利费。
③制造费用
指企业各生产单位（如生产车间）为组织和管理生产而发生的各项间接费用，包括工资和福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、机物料消耗、劳动保护费、季节性和修理期间的停工损失费等。
2 产品成本计算的基本程序
①正确划分“资本性支出”与“收益性支出”
②正确划分产品生产费用和期间费用
③正确划分各月的费用界限
④正确划分各种产品的费用界限
⑤正确划分完工产品与在产品的费用界限
3 生产成本的会计处理
为了核算企业所发生的各项生产费用，应设置以下科目：
“生产成本”账户
“制造费用”账户
“待摊费用”账户
“预提费用”
【例14-11】某企业发生与产品生产有关的业务如下：
1.本月共耗用198000元材料。其中生产甲产品耗用100000元，生产乙产品耗用84000元，生产车间一般耗用4000元，企业管理部门耗用10000元。
借：生产成本---甲 100000
生产成本---乙 84000
制造费用 4000
管理费用 10000
贷：原材料 198000
2.本月应付职工工资共315700元。其中生产甲产品工人工资160000元，生产乙产品工人工资105700元，车间管理人员工资32000元，企业管理部门人员工资18000元。
借：生产成本---甲 160000
生产成本---乙 105700
制造费用 32000
管理费用 18000
贷：应付工资 315700
3.按本月应付职工工资总额的14%提取职工福利费并结转入有关账户。
借：生产成本---甲 22400
生产成本---乙 14798
制造费用 4480
管理费用 2520
贷：应付福利费 44198
4.开出支票支付本月企业水电费2000元，房租10000元，车间水电费2400元。
借：管理费用 12000
制造费用 2400
贷：银行存款 14400
5.用现金240元购买车间办公用品。
借：制造费用 240
贷：现金 240
6.摊销应由本月负担的车间保险费180元，企业负担的保险费200元。
借：制造费用 180
管理费用 200
贷：待摊费用 380
7.按规定计提本月车间固定资产大修理费3200元，企业固定资产大修理费800元。
借：制造费用 3200
管理费用 800
贷：预提费用 4000
8.按规定计提本月由车间负担的折旧费用7600元，应由企业负担的折旧费用2800元。
借：制造费用 7600
管理费用 2800
贷：累计折旧 10400
9.按本月生产甲乙产品的生产工时分配制造费用，并结转入有关账户。甲产品生产工时为1200小时，乙产品生产工时800小时。
54100÷（1200+800）=27.05元/小时
甲产品应负担的制造费用=1200×27.05=32460（元）
乙产品应负担的制造费用=800×27.05=21640（元）
借：生产成本---甲 32460
生产成本---乙 21640
贷：制造费用 54100
10.本月甲产品全部完工，结转完工产品成本。
借：产成品---甲产品 314860
贷：生产成本---甲产品 314860
三、期间费用的会计核算
期间费用是指不能直接归属于某个特定产品成本的费用。期间费用包括直接从企业的当期产品销售收入中扣除的销售费用、管理费用和财务费用。由于当期的期间费用是全额从当期损益中扣除的，因而，其发生额不会影响下一个会计期间。
1 销售费用的核算
销售费用是指企业在销售商品过程中发生的费用。包括运输费、装卸费、包装费、保险费 、展览费、广告费，以及为销售本企业商品而专设的销售机构（含销售网点、售后服务网点 等）的职工工资及福利费、类似工资性质的费用、业务费等经营费用。
为了核算和监督销售费用的发生和结转情况，应设置“销售费用”账户。该账户属于损益类账户，其借方登记费用发生金额，贷方登记结转入“本年利润”账户金额，结转后该账户无余额。
企业发生各项销售费用时，
借：销售费用
贷：现金、银行存款
期末，将销售费用结转入“本年利润”账户时，
借： 本年利润
贷：销售费用
【例14-12】某企业用银行存款支付广告费100000元。
借：销售费用 100000
贷：银行存款 100000
【例14-13】某企业应付专设销售机构人员工资20000元，应计提的福利费为2800元。
借：销售费用 22800
贷：应付职工薪酬------工资 20000
------福利费 2800
2 管理费用的核算
管理费用是指企业为组织和管理生产经营活动而发生的各种管理费用，包括企业的董事会和行政管理部门在企业的经营管理中发生的，或者应有企业统一负担的公司经费、工会经费、待业保险费、劳动保险费、董事会费、聘请中介机构费、咨询费（含顾问费）、诉讼费、业务招待费、房产税、车船使用税、土地使用税、印花税、技术转让费、矿产资源补偿费、无形资产摊销、职工教育经费、研究与开发费、排污费、存货盘亏或盘盈（不包括应记入营业外支出的存货损失）等。
为了核算和监督管理费用的发生和结转情况，应设置“管理费用”账户。该账户属于损益类账户，其借方登记费用发生金额，贷方登记结转入“本年利润”账户金额，结转后该账户无余额。
企业发生管理费用时，
借:管理费用
贷:有关科目
期末将管理费用结转入“本年利润”账户时，
借:本年利润
贷:管理费用
【例14-14】某企业用银行存款支付业务招待费3800元。
借：管理费用 3800
贷：银行存款 3800
【例14-15】以现金支付诉讼费5000元。
借：管理费用 5000
贷：库存现金 5000
【例14-16】结转应交车船使用税230元。
借：管理费用 230
贷：应交税费 230
3 财务费用的核算
财务费用是指企业为筹集生产经营所需资金而发生的费用，包括应当作为期间费用的利息支出（减利息收入）、汇兑损失（减汇兑收益）以及相关的手续费等。
为了核算和监督企业财务费用的发生和结转情况，企业应设置“财务费用”账户。该账户属于损益类账户，其借方登记费用发生额，贷方登记结转入“本年利润”金额，结转后账户无余额。
企业发生各项财务费用时，借记“财务费用”科目，贷记“银行存款”“预提费用”“长期借款 ”等科目；企业发生利息收入、汇兑收益时，借记“银行存款”“长期借款”等科目，贷记“财务费用”科目。期末，将财务费用结转入“本年利润”账户时，借记“本年利润”科目，贷记“财务费用”科目。
【例14-17】预提本月短期借款利息2680元。
借：财务费用 2680
贷：应付利息 2680
【例14-18】支付银行汇兑手续费170元。
借：财务费用 170
贷：银行存款 170
【例14-19】收到银行存款利息清单，本月存款利息收入1800元，已存入存款户中。
借：银行存款 1800
贷；财务费用 1800
第三节 利 润
一、利润的构成
利润是指企业在一定期间的经营成果。任何企业，从事生产经营的目的主要是为获得利润。利润作为衡量一个企业经营实力的综合性指标的质量指标，受到企业的投资者、经营者、债权人、国家机关等各方利害关系者的关注。
利润作为会计要素之一，是收入与费用配比的结果。是企业在一定时期的各项收入减去各项费用的差额。即：利润=收入—费用。
利润是企业经营成果的综合表现。它包括营业利润、利润总额和净利润。
利润总额=营业利润+营业外收入-营业外支出
营业利润=营业收入-营业成本-营业税金及附加-销售费用-管理费用-财务费用- 资产减值损失 ±公允价值变动损益 +投资收益
净利润=利润总额—所得税
二、 其他业务收入和其他业务支出的核算
1 其他业务收入
其他业务收入是指企业除主营业务收入以外的其他日常活动所产生的收入，如材料销售收入 、代购代销、包装物出租收入等。
为了核算和监督其他业务收入的取得和结转情况，应设置“其他业务收入”账户。核算企业除主营业务收入以外的其他销售或其他业务的收入。该账户属于损益类账户，其贷方登记企业取得各项其他业务收入，借方登记期末结转入“本年利润”账户金额，结转后该账户无余额。
企业取得其他业务收入时，借记“银行存款”等科目，贷记“其他业务收入”科目，如果取得了增值税销项税额，应贷记“应交税金---应交增值税（销项税额）”科目。期末将其他业务收入结转入“本年利润”账户时，借记“其他业务收入”科目，贷记“本年利润”科目。
2 其他业务支出
其他业务支出是指企业除主管业务成本以外的其他日常活动所发生的支出，如销售材料、提供劳务等发生的相关成本、费用，以及相关税金及附加。
为了核算和监督其他业务支出的发生和结转情况，应设置“其他业务支出（成本）”账户。核算除主营业务成本以外的其他销售或其他业务所发生的支出。该账户属于损益类账户，其借方登记企业结转的有关成本或发生的其他业务支出，贷方登记结转入“本年利润”账户金额，结转后该账户无余额。
发生其他业务支出时，借记“其他业务支出（成本）”科目，贷记“银行存款”、“应交税金”或“原材料”等科目；期末将其他业务支出结转入“本年利润”账户时，借记“本年利润”科目，贷记“其他业务支出（成本）”科目。
三、营业外收入和营业外支出的核算
1 营业外收入
营业外收入是指企业发生的与其生产经营无直接关系的各项收入，包括固定资产盘盈、处置固定资产净收益、出售无形资产收益、罚款净收入等。
为了核算和监督营业外收入的发生和结转情况，应设置“营业外收入”账户。该账户属于损益类账户，其贷方登记营业外收入的发生额，借方登记结转入“本年利润”账户金额，结转后该账户无余额。
企业发生营业外收入时，借记有关科目，贷记“营业外收入”科目；期末结转入“本年利润”账户时，借记“营业外收入”科目，贷记“本年利润”科目。
2 营业外支出
营业外支出是指企业发生的与其生产经营无直接关系的各项支出，包括固定资产盘亏、处置固定资产的净损失、出售无形资产的净损失、非常 损失、罚款支出、捐赠支出等。
为了核算和监督营业外支出的发生和结转情况，应设置“营业外支出”账户。该账户属于损益类账户，其借方登记营业外支出发生金额，贷方登记结转入“本年利润”账户金额，结转后该账户无余额。
企业发生营业外支出时，借记“营业外支出”科目，贷记有关科目；期末将营业外支出结转入“本年利润”时，借记“本年利润”科目，贷记“营业外支出”科目。
四、 投资收益的核算
对于企业的投资收益，企业应设置“投资收益”账户进行核算。该账户属于损益类账户，其贷方登记企业股票 、债券和其他投资取得的收入，借方登记发生的投资损失，期末贷方或借方余额结转到“本年利润”账户，结转后该账户应无余额。（关于投资收益的核算在前面相关章节已叙述，在此略去）
五、本年利润的核算
为了正确核算企业在一定会计期间实现的利润，应该设置“本年利润”账户。该账户属于所有者权益类账户，核算企业实现的净利润（或发生的净亏损）。其贷方登记期末由收入类账户转入的各项收入，借方登记期末由成本费用类各账户转入的成本费用，期末如为贷方余额，则表示企业实现的利润，如果为借方余额则表示企业发生的亏损。年度终了，“本年利润”账户余额应结转至“利润分配—未分配利润”账户，年度结转后该账户应无余额。【例14-25】某企业2004年12月31日，各损益类账户的余额如下：（单位：元）
账户名称 结账前余额
主营业务收入 6 000 000元（贷方）
主营业务成本 4 000 000元（借方）
营业费用 500 000元（借方）
营业税金及附加 80 000元（借方）
管理费用 770 000元（借方）
财务费用 200 000元（借方）
其他业务收入 700 000元（贷方）
其他业务支出 （成本） 400 000元（借方）
投资收益 600 000元（贷方）
营业外收入 50 000元（贷方）
营业外支出 250 000元（借方）
1.会计期末将收入类账户余额全部结转入“本年利润”账户时：
借：主营业务收入 6 000 000
其他业务收入 700 000
投资收益 600 000
营业外收入 50 000
贷：本年利润 7 350 000
2.会计期末将成本费用类账户余额全部结转入“本年利润”账户时:
借：本年利润 6 200 000
贷：主营业务成本 4 000 000
营业税金及附加 80 000
其他业务支出 400 000
销售费用 500 000
管理费用 770 000
财务费用 200 000
营业外支出 250 000
3.计算本年所得税前利润：
本年税前利润=本年利润贷方发生额—本年利润借方发生额
=7350000-6200000=1150000（元）
【例14-26】如果该企业本年度会计税前利润与按税法计算的应纳税所得额相同，所得税率33%，计算应交所得税，并作相应的会计分录。
应交所得税=115 000×33%=379 500（元）
借：所得税 379500
贷：应交税费——应交所得税 379500
【例14-27】 将所得税账户余额结转入“本年利润”账户，并计算税后净利润。
借：本年利润 379500
贷：所得税 379500
企业净利润=1150000-379500=770500（元）
【例14-28】把企业实现的净利润从“本年利润”账户结转入“利润分配—未分配利润”账户。
借：本年利润 770500
贷：利润分配——未分配利润
七、所得税的核算
1 所得税的概念
企业所得税是指国家对境内企业（含外商投资企业和外国企业）生产、经营所得和其他所得依法征收的一种税。企业所得税按年征收，按月或（季）预缴，按月或按季进行结算，年终汇算清缴，多退少补。
应纳所得税额=应纳税所得额×所得税率
2 所得税的核算
（1）科目设置
“所得税”科目核算企业按规定从本期损益中扣除的所得税。其借方发生额反映企业计入本期损益的所得税额；贷方发生额反映转入“本年利润”科目的所得税额。期末结转“本年利润”后无余额。
企业计算应交所得税时，
借：所得税
贷：应交税费---应交所得税
期末将所得税结转入“本年利润”账户时，
借：本年利润
贷：所得税
（2）所得税的核算
【例14-29】某企业2004年核定的全年计税工资为3000000元，全年实发工资为3400000元。当年按《企业会计制度》计算的税前会计利润为20300000元（其中包括本年收到的国库券利息收入500000元），所得税税率为33%，假定无其他纳税调整因素。
计算应交所得税时：
应纳税所得额=税前会计利润+纳税调增项目—纳税调减项目
=20300000+400000—500000=20200000（元）
应交所得税额=20200000×33%=6666000（元）
借：所得税 6666000
贷：应交税费---应交所得税 6666000
实际上缴时：
借：应交税费---应交所得税 6666000
贷：银行存款 6666000
年末结转入“本年利润”时：
借：本年利润 6666000
贷；所得税 6666000
第十章 财务会计报告
第一节 财务会计报告概述
第二节 资产负债表
第三节 利润表
第四节 现金流量表
第五节 所有者权益（或股东权益）变动表和附注
第一节 财务会计报告概述
一、 财务会计报告的概念
财务会计报告有时也称为财务报告，是反映企业财务状况和经营成果的总结性书面文件。财务报告一般包括会计报表、会计报表附注和财务情况说明书。会计报表是财务会计报告的主体和核心，包括资产负债表、利润表、现金流量表及相关附表。
1为投资者提供决策必须的会计信息
2 为债权人提供企业使用资金情况、偿债能力等信息
3 为政府及相关机构提供必要的信息
4为企业管理者提供日常管理需要的信息
5 为企业职工提供劳资待遇方面的信息
6为社会公众提供企业目前及未来发展状况方面的信息
二、财务报表的构成
财务报表至少应当包括资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益（或股东权益）变动表和附注。
三、财务报告的分类
1.按反映的内容
2.编报时间
3.编制基础
四、会计报表的编制要求
(一)列报基础
1、本准则规范企业持续经营条件下的报表列报。企业管理层应当评价企业的持续经营能力，对持续经营能力产生严重怀疑的，应当在附注中披露导致对持续经营能力产生重大怀疑的不确定因素；
2、判断非持续经营：企业在当期已经决定或正式决定下一个会计期间进行清算或停止营业，表明其处于非持续经营状态：
（1）应当采用其他基础编制财务报表。如破产企业的资产应当采用可变现净值计量等；
（2）在附注中声明财务报表未以持续经营为基础列报，披露未以持续经营为基础的原因、财务报表的编制基础。
(二)重要性和项目列报
1、性质或功能不同且具有重要性的项目,应当在财务报表中单独列报，但不具有重要性的项目除外；
2、性质或功能类似的项目,其所属类别具有重要性的，应当按其类别在财务报表中单独列报，否则，可以合并列报。
3、判断项目的重要性
重要性，是指财务报表某项目的省略或错报会影响使用者据此做出经济决策的，该项目具有重要性。
判断标准：
（1）项目的性质：是否属于企业日常活动、是否对企业的财务状况和经营成果具有较大影响等；
（2）项目金额大小：通过单项金额占资产总额、负债总额、所有者权益总额、营业收入总额、净利润等直接相关项目金额的比重加以确定。
第二节 资产负债表
一、资产负债表的概念及作用
资产负债表是反映企业在某一特定日期（如月末、季末、年末等）财务状况的报表，也可称为财务状况表。它是以会计平衡公式（资产=负债+所有者权益）作为编制基础的。
资产负债表是企业主要会计报表之一，每个独立核算的企业都应按期单独编制，并及时对外报送。企业管理者和企业外部的报表使用者，利用资产负债表提供的会计信息，可以了解企业编表日的资产、负债和所有者权益的静态状况，总括评价和分析企业财务状况的好坏，预测企业未来财务状况的变动趋势，从而做出相应的决策。
二、资产负债表的结构与格式
目前，国际上流行的资产负债表格式主要有账户式和报告式两种。根据我国《企业会计准则》的规定，我国企业的资产负债表采用账户式结构。
格式见下表：
资产负债表
三、资产负债表的编制方法
由于报表项目与会计科目并不完全一致，因而该表的期末数
填列方法主要有：
—相应总账金额直接填列
—相关总账金额计算填列
—相应明细账金额直接填列
—相关明细账金额分析计算填列
—相关科目与其备抵科目计算填列等
第三节 利润表
一、利润表的概念及作用
利润表是反映企业在一定期间内取得的经营成果的会计报表。利用利润表，可以评价一个企业的经营成果和投资效益，分析企业的盈利能力以及未来一定时期内的盈利走势。
我国企业会计准则规定，企业经营成果的分配情况单独反映在利润分配表中，并以该表作为利润表的附表。利润表是根据收入减费用等于利润的会计等式编制的。在该表中全面反映企业在一个经营期间内所有的收入（包括营业收入、 投资收益、营业外收入等）和所有的费用（包括营业费用、营业外支出、所得税等）以及该期间取得的经营成果，即实现的净利润或发生的亏损。
利润表是企业主要会计报表之一，每个独立核算的企业都应按期单独编制，并及时对外报送。通过利润表可以了解企业利润（或亏损）的形成情况，据以分析、考核企业经营目标及利润计划的执行情况，分析企业利润增减变动的原因。
通过利润表其他有关资料可以分析、评价企业的经济效益、获利能力，预测企业在未来期间的盈利趋势。
二、利润表的格式
利润表的格式主要有多步式利润表和单步式利润表两种。按照我国《企业会计准则》的规定，我国企业的利润表采用多步式。利润表由表头、主表两部分组成。其中，表头部分列示报表的名称、编制单位、货币名称、计量单位、编制日期等；主表部分是利润表的主体，反映了形成经营成果的各个项目及其计算过程。
格式见下表：
利润表
三、利润表的编制方法
1利润表各项目的填列方法
2月份报表“本年累计数”栏各项目的填列方法
3年度利润表有关栏目的填列方法
第四节 现金流量表
一、现金流量表的概念及作用
现金流量表是反映企业在一定会计期间内经营活动、投资活动和筹资活动对现金及现金等价物影响状况的财务会计报表。
编制现金流量表，首先要明确“现金”的含义。此表所用的现金概念是广义的，是现金和现金等价物的合称。现金，指企业库存现金以及可以随时用于支付的存款；现金等价物，指企业持有的期限短（到期日在3个月以内）、流通性强、易于转换为已知金额现金、价值变动风险很小的投资。综上所述，现金流量表的现金流量，是指企业现金和现金等价物的流入量和流出量。
二、现金流量的分类
按照经济业务性质的不同，现金流量可以分为经营活动产生的现金流量、投资活动产生的现金流量和筹资活动产生的现金流量三类。
1经营活动产生的现金流量
2投资活动产生的现金流量
3筹资活动产生的现金流量
三、现金流量表的结构
现金流量表会计准则中提供了现金流量表的参考格式。该表分为两部分，第一部分为正表，第二部分为补充资料。
格式见下表：
正表第一项经营活动产生的现金流量净额，与补充资料第一项经营活动的现金流量净额，应当核对相符。正表中的第五项，与补充资料中的第三项，存在勾稽关系，即金额应当一致。正表中的数字是流入与流出的差额，补充资料中的数字是期末数与期初数的差额，计算依据不同，但结果应当一致，两者应当核对相符。
（三）现金流量表
（三）现金流量表
（三）现金流量表补充资料
（三）现金流量表补充资料
四、现金流量表的编制
企业会计是建立在权责发生制基础之上的，损益表中的净利润是根据权责发生制要求计算的，总分类账的记录也是根据权责发生制而不是根据收付实现制产生的。有一些收入实际上并未收到现金，收到现金也不一定就是收入；有一些费用并没有支付现金，而支付的现金也不一定就是费用。现金流量表反映的现金流入和现金流出，应为实际收到或实际支付的现金，即应按收付实现制要求编制。因此，就有必要将损益表中的净利润调整为实际收到的现金。调整的方法有直接法和间接法。
采用间接法，以利润表中的净利润为起点，通过调整某些相关项目后计算得出经营活动产生的现金流量。
采用直接法，要求在现金流量表中，通过现金流入量减现金流出量来计算经营活动产生的现金流转净额，直接表现经营活动中现金的来源渠道和用途。
15.5会计报表附注及财务情况说明书
15.5.1会计报表附注
1会计报表附注的概念
会计报表附注是为了便于会计报表使用者理解会计报表的内容而对会计报表的编制基础、编制依据、编制原则和方法及主要项目等所作的解释。它是对会计报表的补充说明，是财务会计报告的重要组成部分。
2 编制会计报表附注的意义
(1)提高会计信息的可比性。
（2）增进会计信息的可理解性。
（3）促使会计信息充分披露。
第五节 所有者权益变动表和附注
一、所有者权益变动表
由附表升为主表，体现了企业综合收益：
所有者权益变动表应当反映构成所有者权益的各组成部分当期的增减变动情况。
直接计入所有者权益的利得和损失+最终属于所有者权益变动的净利润（以及与所有者(或股东)的资本交易导致的所有者权益的变动 ）
——直接计入当期损益的利得和损失应包含在净利润中
——直接计入所有者权益的利得和损失应单列项目反映
所有者权益变动表至少应当单独列示反映下列信息的项目：
(一)净利润；
(二)直接计入所有者权益的利得和损失项目及其总额；
(三)会计政策变更和差错更正的累积影响金额；
(四)所有者投入资本和向所有者分配利润等；
(五)按照规定提取的盈余公积；
(六)实收资本(或股本)、资本公积、盈余公积、未分配利润的期初和期末余额及其调节情况。
二、附注
附注是对在资产负债表、利润表、所有者权益变动表和现金流量表等报表中列示项目的文字描述或明细资料，以及对未能在这些报表中列示项目的说明等。
二、附注（续）
（一）附注的重要性
1、附注是财务报表不可或缺的组成部分，相对于报表而言，同样具有重要性
2、报表使用者了解企业的财务状况、经营成果和现金流量，应当全面阅读附注
二、附注（续）
（二）附注应当按照一定的结构进行系统合理的排列和分类，有顺序地披露信息
附注的主要项目：
（附注一般应当按照下列顺序披露：）
1、财务报表的编制基础；
2、遵循企业会计准则的申明；
3、重要会计政策的说明：包括报表项目的计量基础和会计政策的确定依据等
示例：1）投资性房地产与自用房地产的区分
2）金融资产是否属于持有至到期投资
3）租赁资产所有权上的所有重大风险和报酬是否已实质性转移
二、附注（续）
4、重要会计估计的说明：包括下一个期间内很可能导致资产、负债账面价值重大调整的会计估计的确定依据等；
示例：
1）在固定资产可收回金额确定中，计算预计未来现金流量现值所使用折现率的确定依据；
2）为正在进行中的诉讼提取准备时最佳估计数的确定依据；
5、会计政策和会计估计变更以及差错更正的说明
6、对已在资产负债表、利润表、所有者权益变动表和现金流量表中列示的重要项目的进一步说明，包括终止经营税后利润的金额及其构成情况等。
7、或有和承诺事项、资产负债表日后非调整事项、关联方关系及其交易等需要说明的事项。
二、附注（续）
注意：下列各项没有在与财务报表一起公布的其他信息中披露的，企业应当在附注中披露：
(1)企业注册地、组织形式和总部地址。
(2)企业的业务性质和主要经营活动。
(3)母公司以及集团最终母公司的名称。
二、附注（续）
（三）重要报表项目的说明
1、尽可能以列表形式披露重要报表项目的构成以及当期增减变动情况
2、披露顺序：
——资产负债表利润表现金流量表所有者权益变动表
——报表项目列示的顺序
3、文字和数字描述相结合
4、与报表项目相互参照
5、资产减值准备明细表、分部报表、现金流量表补充资料在附注中单独披露，不作为报表附表
二、附注（续）
6、终止经营税后利润的金额及其计算过程（终止经营的收入、费用、利润总额、所得税费用等）
终止经营：企业已被处置或被划归为持有待售的、在经营和编制财务报表时能够单独区分的组成部分，该组成部分代表一个独立的主要业务范围或一个主要经营地区，按照企业一项单独计划将整体或部分进行处置。仅仅为了再出售而取得的子公司属于终止经营。
其他有助于理解和分析报表项目的重要事项说明：
或有和承诺
企业合并和分立
重要资产转让和出售
关联方关系及其交易等
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发表于 2011/8/11 21:25:34
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