详解SOX404条款

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“萨班斯—奥克斯利法案”，是指2002年6月18日美国国会参议院银行委员会以17票赞成对4票反对通过由萨班斯（见左图）和奥克斯利（见左图）联合提出的会计改革法案——《2002上市公司会计改革与投资者保护法案》。这一议案在美国国会参众两院投票表决通过后，由布什总统在2002年7月30日签署成为正式法律，称作《2002年萨班斯-奥克斯利法案》。
   “萨班斯法案”的主要内容包括：设立独立的上市公司会计监管委员会，负责监管执行上市公司审计的会计师事务所；特别加强执行审计的会计师事务所的独立性；特别强化了公司治理结构并明确了公司的财务报告责任及大幅增强了公司的财务披露义务；大幅加重了对公司管理层违法行为的处罚措施；增加经费拨款，强化美国证券交易委员会（SEC）的预算以及职能。其中，萨班斯法案中的302条款和404条款需要在美上市的公司或准备赴美上市的企业特别留意。

过程概述
　　按照美国国会网站对SOX法案的介绍,该法案最初于2002年2月14日提交给国会众议院金融服务委员会(Committee on Financial Services),到7月25日国会参众两院最终通过,先后有6个版本,它们分别是:2月14日,4月22日,4月24日,7月15日,7月24日,7月25日,我们现在看到的是7月25日的最后版本.
内容介绍
　　2002年2月14日提交到众议院金融服务委员会的版本,包括13章,主要内容集中在对注册会计师行业的监管,如:成立一个管制机构,监督注册会计师的运行;对该管制机构的运行给出一些原则性的规定;禁止公司官员,董事等相关人员对审计实务施加不当影响;加快财务披露的速度,包括对内幕交易和关联交易的电子披露;禁止在退休和养老金冻结期间(blackout periods)内部人的交易;责成SEC修改公司信息披露的相关规定,设定最低检查期,并在指定的日期内提交对分析师的利益冲突,公司治理实务,执行(enforcement actions),信贷评级机构等的专项研究报告.与最终通过的版本相比,第一稿较温和,不仅没有最终定稿所包括的各项严厉的刑事责任要求,而且,对会计职业监管相对较宽松.当然,这与该法案起草时间短有一定的关系,因为,2001年12月2日安然申请破产保护,第一稿正式提交的日期为2002年2月14日,这中间还包括一个月的国会休会期(2001年12月21日至2002年1月22日).此外,当时世界通信等事件尚未爆发,社会舆论对企业管理层的态度还没有根本转变。

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萨班斯法案第404条：管理层对公司内部控制的评估
1内部控制方面的要求：要求公司年报中包括一份“内部控制报告”，该报告应包括以下内容：
（1）明确指出公司管理层对建立和保持一套完整的与财务报告相关的内部控制系统和程序所负有的责任；
（2）包含管理层在财务年度期末对公司财务报告相关内部控制体系及程序的有效性的评估。
2内部控制评价报告
受托的上市公司审计师应按照上市公司会计监管委员会对审核约定所发布或采用的准则就管理层关于内部控制的评估进行测试和评价，并出具评价报告。
上述评价过程不应当作为一项单独的业务。

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404测试的目的和价值
目的
·对与财务报告相关的内控有效性做出评估，满足上市监管要求。因此，404项目的最主要工作就是按照404的要求对我们的内部控制进行建设及完善。
价值
·保障财务报表的合理性和准确性；
·明确与财务报告相关的风险；
·发现内部控制薄弱点，促进健全内控体系；
·建立内控评估的规范程序和方法。

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404对公司董事会和管理层的巨大挑战·需要投入大量的时间和资源，以确保合规；
·公司管理层必须每年评估并报告其对财务报告的内部控制的有效性；
·外部审计师必须对公司管理层有关其财务报告的内部控制的有效性的评估结果出具审计师意见；
·应评估汇报这个新的信息披露对市场的影响；
·公司董事会和审计委员会应对管理层制定和执行404条款的计划的程序、发现和改进工作进行监督。

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404条款要求进行评价的内部控制包括针对与会计报表中所有重要科目和信息披露相关的所有会计认定所实施的内部控制，包括：
·主要交易是如何启动、记录、处理和反映在财务报告中；
·用以防范或找出与重要账户、交易种类和披露相关的错误或舞弊的内部控制措施；
·其它重要内控措施所依赖的内部控制，包括一般性控制，例如信息系统控制；
·非经常性、非系统交易或财务估计的内控措施；
·财务报表关账和汇总过程中的内控措施；
·资产保护的控制措施；
·公司层面的控制措施。

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美国通用汽车公司内部控制　　一、萨班斯法案404条款对内部控制的要求
　　近年来美国安然公司倒闭，施乐公司、世界通信公司作假，直接导致了一部新法案即《萨班斯──奥克斯利法案》的出台。这是一部涉及会计职业监管、公司治理、证券市场监管等多方面改革的重要法律。该法案的颁布意味着目前所有在美国上市的公司，包括在美国注册的上市公司和在外国注册而于美国上市的公司，都必须遵守该法案。其中争议最大、对企业影响最深的就是有关企业内部控制规定的404条款。该条款严格界定了上市公司管理层对公司内部控制承担的责任和义务，要求在美国的上市公司必须建立和保持一套完整的与财务报告相关的内部控制系统和程序，同时管理层应对财务年度期末与公司财务报告相关的内部控制系统及程序的有效性做出评价，而且评价结果还需经过外部审计师的审计，并对管理层的内控报告出具鉴证报告，以达到内部和外部双重监控的目的。
　　根据404条款的要求，每个公司都要详细描述其所有工作岗位的职责以及每项工作的流程，并确保各个流程的所有环节都有相应的内控制度作保证，如果没有相应的内控制度或内控制度不够完善，还要指出问题所在，并且外部审计师必须参与上述工作的调查与验证。因此，为了达到404条款的要求，公司管理层需要进行如下内部控制评估方面的工作：
　　1．确认需要测试的控制措施，包括对所有重要财务报表科目及信息披露的相关会计认定所采取的控制措施；
　　2．评估由于控制措施失效而导致会计报表错记的可能性及错记的严重性，以及其他控制措施实现相同控制目标的程度；
　　3．确认应纳入评估范围的具体公司地址或业务单元，并对所有会计报表重要项目及信息披露的相关会计认定、所实施的控制措施在设计及实践方面的有效性进行评估；
　　4．确认在内部控制系统中所发现的不足，是否会构成重大缺陷或实质性漏洞，并就主要发现的内部控制系统不足与相关方面进行沟通，评估这些主要发现是否与评估结果相一致。
　　二、法案出台后美国通用汽车公司内部控制基本框架结构
　　美国通用汽车公司是美国主要工业垄断组织之一，也是世界汽车制造业中最大的跨国公司。其总部设在密歇根州底特律市。它在美国25个州、88个城市中设有127个工厂，在加拿大的5个城市中设有13个工厂。在其他36个国家中设有分支机构，建立了31个制造、装配汽车的工厂。通用汽车公司的产品主要是小客车、载重汽车和大客车，此外还生产柴油机、发动机、变速器、火花塞、车灯、散热器、发电机等零部件产品。它所生产的各种型号的汽车，从低价汽车到高质高价汽车，都在市场上占有重要的地位。作为跨国企业，通用汽车公司在海外企业的销售额、资产额和雇员人数都占公司总额的30%左右。它在30多个国家和地区直接从事汽车制造、装配和销售业务。主要的子公司有英国的沃克斯霍尔汽车公司、德国的亚当•奥佩尔汽车公司、澳大利亚的通用──霍尔登汽车公司、巴西通用汽车公司、阿根廷通用汽车公司和南非通用汽车公司等。为了加强产品在市场上的竞争能力，通用汽车公司非常重视科学研究和技术发展工作。近年来，每年的科研与发展费用约为其销售额的3%，相当于其纯收益的1/3以上。萨班斯法案颁布后，公司采取了一系列措施改善公司的内部控制，以期达到萨班斯法案404条款的要求。本文以下内容将分别介绍美国通用汽车公司在萨班斯法案出台后的内部控制基本框架结构和采取的内控措施。
　　（一）季度确信证明
　　季度确信证明是美国通用汽车公司进行内部控制的一个基本工具。每个季度，子公司的总经理和财务总监都要将季度确信证明签字确认后寄给总公司的首席财务官。季度确信证明的作用相当于在大型企业内部搞了一个小型的404条款。不同的是宣誓人改为分支机构的CEO和CFO；宣誓对象改为总公司的首席执行官。美国通用汽车公司在全世界拥有五百多家子公司，其分支机构很多、经营范围很大、地域跨度很大、隐藏的经营风险也很大。通过季度确信证明，该公司把对外的强制约束改为内部的强制约束，从而最大可能地降低了内部控制风险。
　　按照季度确信证明的要求，美国通用汽车公司的子公司需在如下几个方面向总公司提出书面保证：1．季度财务报告是按照公认会计准则编制并出示的；2．季度财务报告的编制是遵守了本公司会计手册所要求的会计政策的；3．重大交易事项均已及时、准确记录；4．充分适应的会计内部控制制度在正常运转；5．对法令法规无违背行为；6．负债和或有损失均已充分入账，并为以下项目计提了充分适当的资产减值准备：任何价格上的未决事项、重大的争议、担保或召回事项、合同及加工损失、雇员赔偿及其他事项；7．损益表和资产负债表反映了所有的调整和估计事项（只包括那些正常发生的调整和估计事项），这些调整和估计事项是为了公允反映财务状况和经营成果所必需的；8．所有重大的背离和例外事项均已揭示，并已采取或计划采取更正措施。
　　每季度末，各个子公司的财务部将把季末最后一个月的试算平衡表引出来，并在此基础上完成季度确信证明的所有内容。季度确信证明的基本程序包括以下几个方面：
　　1．总账。对于美国以外的子公司，将依据美国的会计准则和总公司的会计政策所做的调整分录和合并试算平衡表一并报送。
　　2．现金。发送所有的银行户头的余额调节表。
　　3．应收账款。发送应收账款的账龄报表，并且回答下述几个问题：应收账款的账龄报表是否与总账相符；账龄超过60天的应收账款是否采取了行动；收到的现金是否及时入账；季度末是否有预提的应收账款，如有，其中未开票的有多少？未定价的有多少？回收费有多少？不适用的有多少？
　　4．存货。发送存货价值表及循环盘点表；发送最近的存货实物盘点表；检查是否存在未入账债务；检查循环盘点的差异是否已调整并入账；检查任何差异项目，如销售退回、质检扣留、重新返工等是否已及时向供应商收取回收费；最近一次或计划的存货需要在什么时间完成。
　　5．其他资产和客户工装。发送留存在客户手中的工装清单，发送工程项目统计表，预计可回收的工程成本有多少；检查工程项目的预计支出是否会超预算；检查已完工的工程项目损益是否已在损益表中体现或计提了准备；检查所有已完工的工程项目是否及时办理了工程结算。
　　6．产权、厂房和机器设备。检查已报废的固定资产是否及时从总账中清除；检查新增固定资产是否及时提取折旧。
　　7．应付账款。发送应付账款的账龄报表；检查供应商的对账表是否与账龄报表相符；检查应付账款的统计截止时间是否与月结和存货实物盘点时间相吻合；检查仓库收货是否及时，检查发票是否及时入账；检查因销售退回、质检扣留、重新返工等原因向供应商收取的回收费是否及时入账。
　　8．预提费用。发送预提费用清单；检查是否为雇员索赔计提了足够的准备；检查工薪的预提是否合理；检查是否为最近与供应商的价格谈判计提了足够的准备；检查是否为尚未开票的运费计提了足够的准备；检查其他账龄过长的预提项目。
　　9．所得税。检查所得税账户是否按最新的税务法规和当年的经营结果进行调整；检查是否因当地公认的会计准则与美国公认的会计准则的差异而计提递延税款。
　　10．集团内往来。检查是否与所有有往来的集团内公司进行了对账，对方的确认书是否有签字；检查是否将所有集团内往来业务调整到专门的集团内往来账户；检查在途货物是否记录为发货单位的发出商品，直到对方单位收到货物为止。
　　11．汇兑损益。检查是否所有的外汇收支记录在季度末均已发送给司库；检查月末是否所有的外汇往来账户均已按集团颁布的月末汇率进行调汇；检查汇兑损益是否正确记录在经营利润之外。
　　（二）职权分割调查
　　职权分割调查是美国通用汽车公司进行内部控制的又一个基本工具。它用来补充季度确信证明没有捕捉到的领域。每个季度，美国通用汽车公司的五百多家子公司都要做职权分割调查。和季度确信证明的程序一样，子公司的总经理和财务总监将签字确认后的职权分割调查寄给总公司的首席财务官。职权分割调查将帮助公司评估自己的内部控制环境的好坏及内部控制制度的有效性。
　　职权分割调查的主要内容包括以下几个循环：销售、应收账款现金收款循环；应付账款、现金支付循环；财务循环；项目投资循环；工资薪金循环等。各职能部门首先将职权调查名字填在各个调查循环表中。如果一个人的名字出现在多栏，或其名字多次出现在同一栏，则意味着该处可能存在内控弱点，需要采取减弱职权/职能重叠的措施。并且各职能部门应将该措施写在职权分割调查的更正措施栏处。对于子公司的财务控制部门，需对子公司的职权分割调查做出如下评价：职权/职能的分析是否经本公司适当的、独立的相关职能部门管理层签字认可；所有的财务报表是否与预测、预算及上一年财务报表进行对比分析；所有的重大差异是否均己分析出原因；重大差异的原因是否经过管理层审阅。
　　在完成职权分割调查的填写后，相关职能部门，通常是财务控制部门需对公司的职权分割调查做出总评价，并报财务总监和总经理审阅签字。子公司的财务总监和总经理审阅签字后，报地区一级财务总监和总经理审阅签字。地区一级的财务总监和总经理审阅签字后，报总公司财务总监备案。
　　（三）内控自我测试
　　季度确信证明和职权分割调查均为总公司每季度强制要求各子公司操作的程序。而内控自我测试是分公司在季度确信证明和职权分割调查的基础上，结合自己的环境，开发的一套内控制度。内控自我测试覆盖销售──应收账款──现金收款循环、应付账款──现金支付循环、筹资与投资循环、担保循环、成本与费用循环等五大循环。对于每一个循环均要求制订详细的执行制度。
　　下面将详细介绍美国通用汽车公司在中国的×××子公司按照内控自我测试的要求建立的公司财务支出管理规则，并以此来解释内控自我测试的制定方法。
　　1．资金计划管理
　　公司每年10月底前完成下年度财政预算的编制，经董事会批准后下达到各有关部门。各部门应以此为基础，结合生产经营活动的具体情况于每月27日前制订出次月的资金开支计划并上报财务部。财务部根据整个公司财务收支情况做出综合平衡后经控制员审核报总经理批准执行。各部门对资金开支的真实合法性负责，财务部对全公司资金运用的合法合理性负监督责任。
　　2．财务支出签字审批权限
　　（1）经营性的常规费用支出：销售部差旅费需要经过控制员审核，销售部经理签字批准；销售部其他费用若单笔金额（即一张原始凭据的金额）在人民币2000元以下须经控制员审核，销售部经理签字批准。单笔金额在人民币2000元以上的还须报总经理签字批准；人员工资方面的费用也需要控制员审核，总经理批准；对于其他部门交际应酬费如餐费、礼品、娱乐等费用须经部门经理签字，控制员审核，总经理批准；其他部门的其他费用均需要控制员审核，部门经理批准，对于单笔金额在人民币200元以上的还须报总经理签字批准。
　　（2）固定资产投资项目：须经财务部编号，领用人和部门经理签字，控制员审核，总经理批准。
　　（3）汽油费、车辆维修费以及电话费除按上述程序审批外，还需经专门的负责人签字审核。
　　（4）税款：由经办人签字，财务部经理批准。
　　（5）外购材料的货款：外购材料的供应商必须经公司按有关程序评定认可，未经认可的供应商的货款不得支付。进口部分由采购员和采购数据录入员共同审核价格，若发现有误，采购员和采购数据录入员应在价格差异表上签字，并由采购员与供应商联系解决；若未能在付款期内解决，付款时应将差额部分扣除，付款手续报财务部经理签字。国内采购部分，由数据录入员审核价格，如发现有误，应及时将发票退与供应商，付款手续报财务部经理签字。
　　3．借款及报账程序
　　（1）经办人因事先不能取得发票或收据需借款时，应填写借款单，详细注明借款日期、用途、金额和借款人，借出支票还须写明对方单位名称及其开户银行和账号，若单位及金额无法确定的应加注限额，其中金额部分涂改无效；
　　（2）借款单按上述财务支出签字审批权限的规定送请相关人员签字同意后方可到出纳处领款；
　　（3）出纳人员必须见借款单手续齐备后才予以付款，并在单上签名和加盖付讫章；
　　（4）出纳人员应建立支票领用登记制度，领取时借款人必须同时在支票登记簿上签名；
　　（5）借款的报账期限：借款人必须在业务结束后3个工作日内报账，出纳员有责任监督执行。
　　4．授权签字
　　总经理、销售部经理以及控制员可以授权其他人行使签字审批权，但应将授权委托书交财务部，授权委托书应注明受托人、授权范围和期限。特殊情况下，若不能及时取得上述人员的签字，出纳员可酌情办理，但事后应由经办人负责补办手续，经办人若不能取得该手续，其后果由经办人承担。
　　三、法案出台后美国通用汽车公司采取的内部控制措施
　　萨班斯法案出台后，美国通用汽车公司要求五百多家子公司与在美国的公司一起展开行动。全球统一标准、统一管理、统一时间，这是执行法案的基础，并且所有的子公司均要求按照下述时间表完成任务。
　　高层项目启动会2003/05/14──开发执行工具包2003/05/14～16──内控自我测试及差距分析2003/06──执行工具包，过程描述，例外分析报告2003/06/27──改正行动完成2003/07/25──美国通用汽车公司自我检查和外部审计师检查2003/07～2003/09──年底美国通用汽车公司自我检查和外部审计师检查2003/09～2003/12。
　　其中的执行工具包是美国通用汽车公司委托外部审计师开发的有关内部控制300个问题的调查问卷。下面将详细介绍执行工具包的内容及实施情况。
　　（一）执行工具包的考察项目
　　执行工具包的考察项目主要包括以下五个环节：1．支出循环即采购、收货、应付账款、工薪和现金报销；2．生产循环即存货、销售成本、报废、工装、产权、工厂和机器设备；3．收入循环即订单录入、信贷批准、出票、销售退回和折让、其他业务收入、应收、发货、客户记录维护、长期降价协议以及非现金调整；4．会计和报表循环即会计政策、财务报表准备、总账会计；5．会计信息系统。
　　（二）执行工具包的控制目标
　　执行工具包的控制目标有效地保证了上述五项考察项目的顺利实施与执行，其具体内容如下：
　　1．完全性。即确保每一笔有效的交易均记录在案。完全性还包括在恰当的会计期间，以恰当的会计方式，进行恰当的会计记录。
　　2．精确性。即确保每一笔有效的交易均以正确的金额及时记录在恰当的会计账户里。
　　3．有效性。确保记录在案的交易合法合规，并得到管理层的一般授权即确保只有得到授权的人才能接触到实物资产和信息系统，以保证资产的安全；在职权分割方面，确保交易的记录人不是交易的进行人；在错误解决方面，确保在每个层面发现的错误均能立刻得到改正。并且，能够根据错误的性质汇报给不同的管理层。
　　（三）执行工具包的例外报告
　　对于在执行工具包中发现的问题和控制弱点需提出例外报告。例外报告由两部分组成，即补偿控制措施和更正行动。
　　1．补偿控制措施即要求在执行工具包中发现的不适用于本公司的问题均需提出补偿控制措施。补偿控制措施包括问题的性质分析、责任区、责任人以及目标完成时间。
　　2．更正行动即要求在执行工具包中发现的例外问题均需采取更正行动。执行工具包所提出的所有问题，均设立了三个答案：是，不适用，否。“是”是由美国通用汽车公司邀请咨询师提供的标准流程，该标准流程已充分考虑到公司业务处理中可能发生的内控弱点，并针对内控弱点设计了关键控制节点；“不适用”意味着当地化战胜了国际化，对于“不适用”于本公司的问题均需提出补偿控制措施；“否”说明公司的业务处理流程存在着明显的内控弱点，公司必须采取包括问题的性质分析、责任区、责任人以及目标完成时间的更正行动并且要求按月向总公司报告完成情况。
　　四、结语
　　一直以来, 中国上市公司在内部控制方面相对国外一些大型跨国公司显得非常薄弱，故萨班斯法案404条款对于在美国上市的中国企业提出了更大的挑战。本文详细介绍了美国通用汽车公司的内部控制体系，希望中国在美上市公司学习借鉴大型跨国公司在企业内部控制体系方面的先进经验，如季度确信证明、职权分割调查、内控自我测试等。当然，国外跨国公司的内部控制制度并不是尽善尽美，仍然存在很多漏洞和不足，而且不同的国家具有不同的国情，所以中国在美上市公司应该根据公司自身的特点和实际情况，结合国外先进的内控经验，设计研发适合本公司的内部控制制度。总之，相信中国上市公司经过努力必将冲出萨班斯法案的桎梏，在美国市场成功上市。

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